La operación de escisión total descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla con la exigencia del artículo 83.2.2º: cuando la atribución de valores a los socios de la entidad escindida se realiza en proporción distinta a la que tenían en ésta, los patrimonios adquiridos por las entidades adquirentes deben constituir ramas de actividad autónomas. La conclusión depende de que los activos transmitidos sean efectivamente ramas de actividad económicamente diferenciadas.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la compra, rehabilitación y posterior venta de inmuebles, así como al arrendamiento de aquellos que no han sido vendidos. Las dos actividades se han venido realizando sin constituir ramas de actividad diferenciadas, esto es, no se han destinado medios materiales y personales diferenciada
Esta participada por dos socios, al 50% cada uno de ellos, personas jurídicas dedicadas uno a la compraventa de inmuebles y el segundo a la prestación de servicios de gestión de empresas inmobiliarias y al arrendamiento de inmuebles.
Los socios de la consultante discrepan en relación con la actividad de la misma, puesto que uno de ellos considera que deben rehabilitarse y venderse inmuebles, mientras que el segundo considera que debe realizarse únicamente una actividad de arrendamiento. Con el objeto de impedir que las discrepancias dificulten el desarrollo de las actividades de manera que puedan tomarse las decisiones relativas a cada actividad con independencia de la otra, con la voluntad de desvincular el riesgo de cada uno de los negocios, quieren proceder a integrar las distintas actividades en dos nuevas entidades a través de una de las siguientes operaciones:
- Escisión total, aportando el patrimonio de la consultante a dos entidades de nueva creación de modo que un socio recibiera el 100% de una de las entidades beneficiarias y otro recibiera el 100% de la otra entidad. Una vez realizada dicha operación, cada uno de los socios procedería a la fusión impropia de cada una de las entidades beneficiarias de la escisión.
- Escisión total impropia, de tal manera que la consultante dividiría su patrimonio en dos bloques, que se aportarían a cada uno de sus socios.
- Sendas aportaciones no dinerarias de los activos afectos a cada actividad a dos nuevas entidades, con posterioridad se realizaría una escisión total financiera impropia, puesto que las participaciones de cada entidad pasarían a manos de uno de sus socios, que realizaría una fusión impropia de la entidad cuyas participaciones le fueran adjudicadas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada determina que la escisión de este tipo de entidades se regirá por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto les sea aplicable.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso consultado se indica que el reparto de participaciones entre los socios de la entidad consultante no cumple la regla de proporcionalidad cualitativa, por cuanto los socios de la entidad escindida no reciben participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción a la participación que ostentaban en la entidad consultante, sino que cada uno de ellos recibe participaciones en una de las sociedades beneficiarias, por lo que sólo en el supuesto que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podría aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan. Ahora bien, tal concepto no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por consiguiente, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una unidad económica autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad, la escisión subjetiva planteada podría acogerse al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, circunstancias que no parecen desprenderse del escrito de consulta.
De la información facilitada en el escrito de consulta, se desprende que los elementos escindidos no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad escindida para llevar a cabo la gestión diferenciada de cada uno de los bloques patrimoniales que se pretenden separar, de tal forma que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a cada rama de actividad, circunstancia que no se observa en este supuesto por cuanto no parece que exista tal diferenciación en la entidad consultante, por lo que la operación proyectada no cumpliría los requisitos de aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Las mismas razones impiden la aplicación del régimen fiscal especial a la segunda alternativa planteada.
En relación con la tercera alternativa, se plantea la posibilidad de realizar una aportación no dineraria, conjuntamente con una escisión financiera impropia y una fusión posterior.
La aportación no dineraria de elementos patrimoniales tiene cabida en el artículo 94.1.del TRLIS, según el cual:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”
La operación de aportación planteada cumpliría los requisitos previstos en el artículo 94 del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En segundo lugar se realizaría una escisión total financiera impropia. En aplicación de la normativa señalada anteriormente, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.2.2º del TRLIS, puesto que dicha escisión no cumpliría nuevamente la regla de proporcionalidad, sería necesario que los patrimonios segregados tuviesen la consideración de rama de actividad. De nuevo nos encontraríamos con un supuesto en que no se cumple tal circunstancia, por cuanto la participación mayoritaria en una entidad no tiene la consideración de rama de actividad, lo que inhabilitaría para la aplicación del régimen especial igualmente en esta operación.
No procede, por tanto, analizar la operación de fusión descrita.
A esto debe añadirse que esta sucesión concatenada de operaciones, produce los mismos efectos que la escisión total comentada en las alternativas anteriores y realizada de forma directa, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial por cuanto no cumple los requisitos exigidos para ello, poniendo de manifiesto el carácter instrumental de dos entidades con la finalidad exclusiva de preparar una operación posterior que cumpliera formalmente los requisitos del régimen fiscal especial, lo que impediría de nuevo la aplicación de este régimen, dado que estas operaciones intermedias responden a conseguir una ventaja fiscal (aplicación del régimen especial) por cuanto la estructura patrimonial perseguida no cumple los requisitos para acogerse al mismo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art. 83-2