La adquisición del terreno genera sujeción al IVA como entrega de bien realizada por empresario. La exención del artículo 20.1.20º LIVA (terrenos rústicos no edificables destinados a explotación agraria) resulta de aplicación independientemente del momento de pago o cobro, ya que el devengo se produce en la entrega material del bien. El aplazamiento del pago no altera la calificación de la operación ni la posible aplicabilidad de la exención, si concurren sus requisitos (carácter no edificable del terreno, destino agrario, ausencia de urbanización o construcciones en curso).
Hechos
La consultante es una persona física que está tramitando la constitución de una sociedad limitada, sociedad que, una vez constituida, va a adquirir por compra un terreno propiedad de otra sociedad limitada.
El terreno tiene la condición de urbanizable, no estando aprobado el plan parcial y no constando la existencia de proyecto de urbanización ni junta de compensación constituida.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la adquisición del terreno a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades, si se paga o cobra en ejercicios futuros.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Dado que el terreno va a ser transmitido por una sociedad mercantil que tiene la condición de empresario o profesional, dicha entrega estará sujeta al impuesto. Sin embargo, a la hora de determinar si se encuentra exenta, habrá que comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 20.Uno.20º trascrito. En el texto de la consulta no se ofrece suficiente información sobre las características del terreno que el consultante va a adquirir, por lo que no se puede en esta contestación determinar si la entrega del terreno se encuentra o no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En lo que se refiere a la condición de sujeto pasivo del impuesto, el artículo 84 dispone que serán sujetos pasivos del mismo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.
La Ley 37/1992 no hace referencia a su constancia en escritura pública, de modo que el hecho de que esta circunstancia se mencione o no ante Notario no obsta para que el sujeto pasivo sea considerado como tal ante la Hacienda Pública.
B) Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 15 del TRLIS, los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción, criterio de valoración que básicamente coincide la regla contenida en la letra f) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio:
Dado que la entidad consultante asume la condición de adquirente, valorará el elemento adquirido en base al precio de adquisición. El aplazamiento de todo o parte del precio dará lugar al reflejo de un pasivo exigible, sin perjuicio de la posible consideración de intereses implícitos en caso de exigirlo así la norma contable. Esta regla no variará por el hecho de que el transmitente utilice el criterio fiscal de imputación temporal de cobros en la determinación de su correspondiente renta fiscal.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4 y 20.uno.20º - RIS RD 1777/2004 art. 1 - TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12, 15 Y 16