El biogás obtenido por transformación de biomasa residual constituye hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos (códigos NC 2705.00.00 o 2711.29.00), devengándose a la ultimación del régimen suspensivo de fabricación. La utilización en combustión en turbinas se califica como "uso como carburante" conforme al artículo 49.2 de la Ley 38/1992, lo que determina su tributación según la tarifa aplicable al gas natural con esa finalidad (epígrafe 1.10: 0 euros/GJ si es en motor estacionario). El reflejo en el modelo de declaración de operaciones debe segregar producción, almacenamiento y salida diferenciando destino final (carburante vs. otros usos).
Hechos
La consultante es titular de una granja ganadera. Los purines de la granja y resíduos orgánicos externos constituyen la materia prima para la producción de biogás en biodigestores, por lo que el establecimiento está registrado como fábrica de hidrocarburos. A su vez, el biogás fabricado se utiliza para alimentar un motor de cogeneración y producir electricidad, por lo que el establecimiento está inscrito también como fábrica de electricidad.
Cuestión planteada
Tributación de las operaciones en el Impuesto sobre Hidrocarburos y reflejo de las mismas en el modelo de declaración de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de hidrocarburos.
Contestación
El artículo 46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), en la redacción dada por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, por la que se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de fiscalidad de productos energéticos y electricidad y del régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de estados miembros diferentes y se regula el régimen fiscal de las aportaciones transfronterizas a fondos de pensiones en el ámbito de la Unión Europea (BOE de 18 de noviembre), establece el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, al señalar que:
"1. A efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes productos:
a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.”
El “biogás” obtenido por transformación de biomasa residual a que se refiere la consultante es, en principio, un producto que se clasificaría, bien en el código NC 2705.00.00, bien en el 2711.29.00, estando, en ambos casos, incluido en el ámbito objetivo del Impuesto.
La extracción de biogás constituye fabricación, conforme al artículo 4.10 de la Ley de Impuestos Especiales, y configura el hecho imponible del Impuesto sobre Hidrocarburos, por lo que deberá realizarse en una fábrica, en régimen suspensivo, devengándose el impuesto a la ultimación de dicho régimen.
El apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales, establece que la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor se considerará uso como carburante a efectos del impuesto. Según expone la consultante, parte del biogás producido se destinaría a su combustión en las turbinas de una fábrica de electricidad y, por tanto, constituye un uso como carburante del biogás.
El apartado 1 del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción dada por la Ley 22/2005 y modificada por la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 (BOE de 27 de diciembre) da nueva redacción al epígrafe 2.13 de la Tarifa 2ª del Impuesto sobre Hidrocarburos. La redacción vigente de las tarifas y epígrafes del Impuesto sobre Hidrocarburos que son de interés para la consulta planteada son los siguientes:
“Tarifa 1.ª:
...
Epígrafe 1.9 Gas natural para uso general: 1,15 euros por gigajulio.
Epígrafe 1.10 Gas natural destinado a usos distintos a los de carburante, así como el gas natural destinado al uso como carburante en motores estacionarios: 0 euros por gigajulio.
…
Tarifa 2.ª:
…
Epígrafe 2.12 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, para uso general: el tipo establecido para el epígrafe 1.9.
Epígrafe 2.13 Hidrocarburos gaseosos clasificados en el código NC 2711.29.00 y productos clasificados en el código NC 2705, destinados a usos distintos a los de carburante, así como el biogás destinado al uso como carburante en motores estacionarios: el tipo establecido para el epígrafe 1.10.
Para la aplicación de este epígrafe se considera “biogás” el combustible gaseoso producido a partir de la biomasa y/o a partir de la fracción biodegradable de los residuos y que puede ser purificado hasta alcanzar una calidad similar a la del gas natural, para uso como biocarburante, o el gas producido a partir de madera”.
Así, la utilización del biogás tributa, cuando se destine al uso general como carburante, al tipo impositivo de 1,15 euros por gigajulio, y, cuando se destine a un uso como combustible o como carburante en motores estacionarios, tales como las turbinas de una fábrica de electricidad, al tipo de 0 euros por gigajulio.
Ahora bien, la letra c) del artículo 51.2 de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción dada por el artículo 6. seis de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), establece una exención aplicable a la fabricación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:
“c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas.
A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:
«Central eléctrica». La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo I del Título IV de dicha Ley.
«Central combinada». La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de energía eléctrica y de calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el capítulo II del Título IV de dicha Ley".
Por tanto, en la medida en que el biogás se destine a la producción de electricidad en un establecimiento que tenga la consideración de central eléctrica o combinada, tal como quedan definidas, será aplicable la exención prevista en el artículo 51.2.c) de la Ley de Impuestos Especiales. Si la fábrica de electricidad no tiene tal consideración, el biogás destinado a la producción de electricidad en dicha fábrica tributará al tipo de 0 euros por gigajulio.
Referencia normativa
Ley 38/1992, art. 50-1 Y 51-2