La entidad suiza puede acceder al procedimiento de devolución del art. 119 bis LIVAsi realiza exclusivamente operaciones exentas (art. 119.1.2º LIVA). Sin embargo, cuando presta servicios de publicidad y marketing a clientes establecidos en la UE, la regla de uso efectivo (art. 70.2 LIVA) traslada la sujeción al IVA español, generando operaciones sujetas distintas a las exentas. Esta actividad sujeta al territorio español impide la aplicación del régimen de devolución, salvo que demuestre que tales servicios se prestan exclusivamente a clientes extracomunitarios o que la proporción de operaciones sujetas es irrelevante para acceder al procedimiento.
Hechos
Aclaración de la contestación a la consulta V1918-13, de 10 de junio, en relación con el procedimiento para obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en España.
Cuestión planteada
Procedencia de la aplicación de la regla de uso efectivo a las operaciones realizadas por la entidad Suiza con sus clientes establecidos fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla.
Procedencia de la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 por parte de la entidad suiza.
Contestación
1.- En la contestación a la consulta V1918-13, de 10 de junio, este Centro Directivo señalaba lo siguiente:
“De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, la entidad suiza ha nombrado con carácter previo un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto que cumplirá con las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con la misma en los casos de devolución improcedente. Asimismo, se manifiesta que los servicios recibidos de la entidad española se destinan a la realización de operaciones que originan el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en Suiza, siendo su porcentaje de deducción del cien por cien. Finalmente, se señala que la entidad suiza no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto. Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior y a falta de otros elementos de prueba, la entidad consultante podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado a través del sistema de devolución previsto por el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 previamente reproducido, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos contenidos en los artículos previamente reproducidos.”.
Como se señalaba en dicha consulta, la consultante mantenía en su escrito que no realizaba en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto.
Sin embargo, de la lectura del propio escrito de consulta puede plantearse la duda de que la entidad suiza sí pueda estar realizando en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto, lo cual podría impedir la aplicación del procedimiento de devolución previsto por el artículo 119 bis de la misma Ley.
En particular, se informa en el citado escrito que las sociedades destinatarias de los servicios de publicidad y marketing prestados por la consultante pueden estar establecidas tanto dentro como fuera del territorio de la Comunidad. Dichos servicios son, a su vez, prestados por una entidad española a la consultante, los cuales se entienden realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
En particular, dicho artículo 70.Dos establece lo siguiente:
“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.
2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.
Por otro lado, procede señalar que en el artículo 69.Dos.c) de la Ley del Impuesto se enuncian los servicios de publicidad.
Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.
Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes, números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y 4 de agosto de 2010, respectivamente.
En esencia, dichos requisitos son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.
2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales, salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.
En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.
Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, interpretó la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario, Athesia Druck, a un empresario establecido en un país tercero, Athesia Advertising, aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por esta última sino por clientes de la misma (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contienen en la sentencia), excluyendo sin embargo dicha aplicación a los servicios que eventualmente prestaría Athesia Advertising a sus clientes.
3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este último requisito deberá valorarse individualizadamente de acuerdo con la naturaleza del servicio de que se trate.
Asimismo, tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestiones la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúan en el territorio de aplicación del Impuesto.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).
De acuerdo con lo anterior y por lo que respecta a los servicios de publicidad y marketing referidos en el escrito de consulta, se considerará que los mismos se utilizan efectivamente allí donde se difunden los mensajes publicitarios, lo cual parece que se produce en el territorio de aplicación del Impuesto, razón por la cual la consultante manifestaba en su escrito de consulta que los servicios de publicidad recibidos de la entidad española se entendían realizados en el citado territorio por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992.
Sin embargo, tal y como se señalaba en el requisito 2º citado, esta misma conclusión no resulta igualmente aplicable a los servicios de publicidad y marketing prestados por la entidad consultante a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, dado que la entidad consultante tampoco se encuentra establecida en la Comunidad.
En efecto, conviene aclarar que, en el caso de que tales servicios de publicidad y marketing se presten por la consultante a empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, tales servicios no estarán sujetos al Impuesto y no podrán sujetarse al mismo por aplicación de la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto dado que la consultante se encuentra establecida en un país tercero (Suiza) fuera de la Comunidad.
Concretamente, con respecto a este extremo, señalaba el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en los apartados 32 y 33 de la citada sentencia, lo siguiente:
“32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la facultad establecida por esta disposición y en una situación como la controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio, pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes.
33. La excepción prevista en el artículo 9, apartado 3, letrab), de la Sexta Directiva no puede aplicarse a una prestación de servicios que es ajena a la Comunidad según los criterios establecidos en el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (domicilio social en un tercer Estado y falta de establecimiento permanente en un Estado miembro) y que no está contemplada en el apartado 2, letrae), de este mismo artículo.”.
De lo anterior se deduce que, para poder aplicar la regla de uso efectivo contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto, es necesario que el prestador del servicio (en este caso, la entidad consultante destinataria intermedia de los mismos) no esté establecido fuera de la Comunidad, hecho que no concurre en el presente supuesto.
Por tanto, los servicios prestados por la entidad consultante a sus clientes no establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla pero usados efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetos al mismo.
2.- De acuerdo con el apartado dos del artículo 119 de la Ley 37/1992 los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere tanto este artículo como el 119 bis deben reunir una serie de condiciones, entre las que se encuentra no haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
Por tanto, cabe concluir, a falta de otros elementos de prueba, que, dado que la entidad suiza no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las relacionadas en el citado artículo 119.Uno.2º de la Ley del Impuesto, podrá obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado a través del sistema de devolución previsto por el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 previamente reproducido, siempre y cuando se reúnan los demás requisitos contenidos en los citados artículos.
3.- Esta consulta sustituye la anterior consulta con número de referencia V2175-13, de 3 de julio, que, por tanto, queda anulada.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 69, 70-Dos, 119 y 119 bis-