La entidad tendrá la consideración de sociedad patrimonial en el período 01/11/06 a 31/10/07 si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas (el importe de la expropiación depositado cuenta a estos efectos); (ii) más del 50% del capital social pertenezca a diez o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias se mantengan durante más de 90 días del ejercicio. El régimen especial de sociedades patrimoniales es aplicable a este período porque inicia antes del 1 de enero de 2007, aunque quedará derogado para períodos posteriores.
Hechos
Desde hace varios años, el período impositivo de la entidad consultante se inicia el 1 de noviembre finalizando el 31 de octubre del año siguiente. Hasta el ejercicio 01/11/05 a 31/10/06 ha estado sujeta al régimen general del Impuesto sobre Sociedades.
Su accionariado ha estado formado por diversas personas físicas y una entidad mercantil.
Sus principales activos en el último período impositivo (01/11/05 a 31/10/06) son:
- Participaciones en más del 5% de las acciones de tres sociedades que desarrollan una actividad económica, y cuyo importe contabilizado supera el 50% del valor contable del activo total de la entidad consultante.
- Diversos terrenos con sus edificaciones que han estado arrendados a una sociedad C, la cual desarrolla en ellos una actividad de campamentos turísticos (camping).
Aparte de la tenencia de acciones de otras sociedades, la actividad principal de la entidad consultante desde hace más de 15 años ha sido el arrendamiento de terrenos y edificaciones antes citado, y únicamente durante los meses de junio, julio y agosto de 2005 desarrolló directamente la actividad de camping.
En los períodos impositivos 01/11/02 a 31/10/03 y 01/11/03 a 31/10/04, la sociedad contaba con una persona con contrato laboral a tiempo completo y no tuvo un local exclusivo para llevar la gestión de la actividad de arrendamiento ya que ésta se realizaba en un local en el cual diversas sociedades realizaban distintas actividades económicas. En el período 01/11/04 a 31/10/05 solo se contó con una persona con contrato laboral a tiempo completo durante dos meses; durante los meses de junio, julio y agosto de 2005 se desarrolló la actividad de camping disponiendo de personal con contrato temporal, y la gestión se siguió llevando desde el local antes comentado. En el período impositivo 01/11/05 a 31/10/06 no tuvo personal ni local exclusivo.
Como consecuencia de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, resultaron afectados una parte de los terrenos (dos fincas) así como las edificaciones pertenecientes a la entidad consultante, arrendados a la sociedad C, así como la totalidad del contrato de arrendamiento con dicha sociedad. Con fecha 9 de febrero de 2005 se extendieron las correspondientes actas de ocupación de las dos fincas, quedando fuera el resto del terreno no expropiado, si bien la entidad consultante solicitó que la expropiación de los terrenos fuese total, contestándole la Administración que tal petición se resolvería cuando se realizara la ocupación definitiva, que debía producirse el 31 de diciembre de 2005. En el mismo acto se hizo un depósito previo a la ocupación y una indemnización por rápida ocupación por las dos fincas, sin que la entidad recibiera tales importes, al procederse a su consignación en la Caja de Depósitos por la existencia de cargas hipotecarias en una de las dos fincas y por no acreditarse debidamente la propiedad de la otra.
Desde el levantamiento de las actas previas de ocupación (27/10/04), la sociedad C cesó en el desarrollo de la actividad de camping, acordándose que la explotación del camping para la temporada turística de 2005 (01/05/05 a 30/09/05) la realizase la entidad consultante, que realizó la explotación únicamente en junio, julio y agosto de 2005. Desde el 30/09/05 hasta el 28/12/06 los terrenos, las instalaciones dejadas por el arrendatario y las edificaciones se encontraron vacíos, sin ningún tipo de uso. El 28/12/06 se procedió a la transmisión y adquisición de las fincas objeto de expropiación y del resto de fincas e instalaciones, aceptándose, por tanto, la expropiación total de los terrenos solicitada por la entidad. El precio se pagó en dicha fecha, salvo una parte que se depositó en la Caja General de Depósitos por considerarse litigiosa una de las fincas. Como consecuencia del cobro, la tesorería de la entidad a partir del 28/12/06 ha superado en mucho el activo total de la entidad consultante.
Cuestión planteada
Si en el período impositivo 01/11/06 a 31/10/07 tendrá la consideración de sociedad patrimonial debido a que:
- Durante más de 90 días del ejercicio social el importe cobrado de la expropiación y depositado en una cuenta bancaria o activos financieros supondrá más de la mitad del activo de la entidad.
- Las acciones de la entidad consultante no están admitidas a negociación en cualquiera de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, todos los socios no son personas jurídicas, que a su vez no sean sociedad patrimonial y más del 50% de su capital social pertenezca a una persona jurídica de Derecho Público.
- Tiene menos de diez socios.
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las sociedades patrimoniales. Dicho capítulo queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Dado que el período impositivo de la entidad consultante se inicia el 1 de noviembre finalizando el 31 de octubre del año siguiente, será posible plantearse la aplicación de este régimen especial para el período impositivo iniciado el 01/11/06 que concluirá el 31/10/07 a que se refiere esta consulta.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En lo que se refiere a la primera de estas circunstancias, la entidad consultante manifiesta que, como resultado de la expropiación comentada en el escrito de consulta, el importe cobrado de la expropiación y depositado en una cuenta bancaria o activos financieros supondrá más de la mitad del activo de la entidad. En cuanto a la actividad que desarrolla, la entidad consultante señala que aparte de la tenencia de acciones de otras sociedades, su actividad principal ha sido el arrendamiento de terrenos y edificaciones a una sociedad C que desarrollaba en ellos la actividad de campamentos turísticos (camping), y los cuales han sido objeto de expropiación forzosa, habiendo desarrollado durante julio, agosto y septiembre de 2005 la actividad de camping directamente, y manteniéndose los terrenos, instalaciones y edificaciones desde el 30/09/05 hasta el 28/12/06 sin ningún tipo de uso, produciéndose el 28/12/06 a la transmisión definitiva de los mismos.
A este respecto, es preciso tener en cuenta lo señalado en la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, que establece que:
“A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Dado que la entidad consultante señala que el importe cobrado de la expropiación estará depositado en una cuenta bancaria o en activos financieros, ha de tenerse en cuenta que, en el caso de que el importe obtenido de la expropiación se invirtiera en valores, el número 1º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS indica cuáles no se computarán como tales.
Igual consideración ha de mantenerse para las participaciones en más del 5% de las acciones de tres sociedades que la entidad consultante ya poseía en el último período impositivo 01/11/05 a 31/10/06, en el caso de que las siga manteniendo. Estas participaciones, de acuerdo con el número 1º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, en principio, y en base a la información disponible, no se computarán como valores, ya que otorgan, al menos, el 5% de los derechos de voto, entendiéndose que se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación disponiendo de la correspondiente organización de medios materiales y personales, al indicar la entidad consultante que es una parte de su actividad, y las entidades participadas no parecen estar comprendidas en la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, dado que se indica que desarrollan una actividad económica.
En cuanto al número 2º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, con esta norma se pretende evitar que las sociedades que desarrollan o desarrollaban actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen especial de las sociedades patrimoniales al no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. En relación con esta norma debe considerarse si el beneficio derivado de la expropiación de los elementos patrimoniales de la consultante procede o no de la realización de actividades económicas, así como si existen otros beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas.
Según establece el artículo 61.1 del TRLIS, para determinar si existe actividad económica, es necesario acudir a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece lo siguiente:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto, al analizar la actividad desarrollada por la entidad consultante, de arrendamiento de terrenos con sus edificaciones a una sociedad que desarrolla en ellos una actividad de campamentos turísticos (camping), se hace preciso distinguir si se trata de un arrendamiento de los terrenos y edificaciones como elementos patrimoniales aislados o de un arrendamiento de negocio.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, el terreno y las edificaciones mantienen la consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica. En tal caso, no concurriría en la entidad consultante la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
Por el contrario, en el supuesto de arrendamiento de los terrenos y edificaciones como elementos patrimoniales aislados, habría que analizar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25.2 del TRLIRPF, para determinar si se realiza actividad económica.
Del contrato de arrendamiento con la sociedad C aportado por la entidad consultante, parece desprenderse que se trata de un contrato de arrendamiento de bienes inmuebles y no de negocio, al señalarse en el mismo que el mobiliario, enseres e instalaciones, que sean movibles o extraíbles se consideran propiedad de la sociedad C, quedando excluidos del contrato; que la sociedad C podrá realizar las obras interiores necesarias en las edificaciones para acomodarlas al uso o destino que pretenda; o que la sociedad C se compromete a realizar a su cargo las obras de conservación y mantenimiento necesarias, pudiendo realizar también a su costo y cargo cualquier otra obra nueva. De ello puede presumirse que el arrendamiento no ha sido de negocio entendido como el conjunto de instalaciones que por si mismas permiten de forma inmediata realizar la actividad. A esta conclusión parece llegarse también según lo indicado por el órgano expropiante, indicándose en la Resolución por la que se abre a Información Pública correspondiente al expediente de expropiación forzosa que el aprovechamiento de las dos fincas de la entidad consultante es “terreno y edificaciones”; e indicándose en el acta previa a la ocupación que la industria que se ejerce en las fincas es la de camping, señalándose que es aprovechado a título de arrendamiento por la sociedad C.
En consecuencia, al tratarse de un arrendamiento de inmuebles, y no contar, desde el período impositivo iniciado en 2002, con un local en exclusividad para la actividad, la misma no tendrá el calificativo de económica, al no contar con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF.
No obstante, durante los meses de junio, julio y agosto de 2005, la entidad consultante desarrolló directamente la actividad de camping, por lo que en este caso se entiende que sí llevó a cabo una actividad económica en el sentido del apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF. Según manifiesta la entidad consultante, desde el 30/09/05 hasta su transmisión definitiva, los terrenos, las instalaciones dejadas por el arrendatario y las edificaciones se encontraron vacíos, sin ningún tipo de uso.
Al respecto, conviene señalar que tanto el cese como el momento en que este último se produce se configura como una cuestión de hecho que deberá poder acreditarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, correspondiendo su valoración a los órganos de comprobación de la Administración tributaria. La consecuencia inmediata de dicho cese es la desafectación de todos los activos. Por tanto, a partir de dicho momento los elementos patrimoniales señalados tendrán la consideración de elementos no afectos. En consecuencia, el beneficio derivado de la expropiación de los elementos patrimoniales de la consultante no procede de la realización de actividades económicas.
En cuanto a la posibilidad de que existan otros beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, cabe indicar, en primer lugar, que se desconoce si con anterioridad al período impositivo iniciado en 2002 la entidad contaba con la organización empresarial o medios que exige el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF para el arrendamiento de los terrenos y edificaciones, por lo que nada puede asegurarse al respecto, ya que a los efectos del número 2º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS, ha de atenderse a los beneficios procedentes de la realización de actividades económicas obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores.
En segundo lugar, como ya se ha comentado, durante los meses de junio, julio y agosto de 2005, la entidad consultante desarrolló directamente la actividad de camping, por lo que en este caso se entiende que sí llevó a cabo una actividad económica en el sentido del apartado 1 del artículo 25 del TRLIRPF, de manera que los beneficios no distribuidos procedentes de la misma deberán tenerse en cuenta a los efectos del número 2º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS.
De acuerdo con lo señalado, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos, incluidos los valores, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez años anteriores. Si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por activos no calificados como valores o por otro tipo de activos no afectos, concurriría la primera circunstancia señalada a los efectos de considerar a la consultante como sociedad patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las circunstancias, la entidad consultante señala que tiene menos de diez socios, y del escrito de consulta parece interpretarse que no se encuentra en ninguno de los supuestos a que se refiere el apartado 2 del artículo 61 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.”
Por último, y teniendo en cuenta lo señalado anteriormente, en la medida en que las dos circunstancias anteriores concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en el período impositivo iniciado el 01/11/06 que concluye el 31/10/07.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61