Las prestaciones por incapacidad derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos de pensión constituyen rendimientos del trabajo (art. 17.2.a).5ª LIRPF), integrándose en base imponible general por la diferencia entre capital percibido y prima imputada fiscalmente del ejercicio. La reducción del 40% aplicable a rendimientos del trabajo procede sobre este rendimiento neto, siempre que concurran los requisitos generales del art. 17.4 LIRPF; la aplicabilidad dependerá de si la contingencia acaeció antes o después de 1 de enero de 2007 (disposición transitoria undécima).
Hechos
En mayo del 2007, el INSS declara al consultante en situación de incapacidad permanente total para la profesión habitual. La empresa en la que trabajaba tiene contratado un seguro colectivo temporal anual renovable que cubre las contingencias de fallecimiento e incapacidad de sus trabajadores. El consultante recibe en el año 2008 de la entidad aseguradora el capital asegurado por incapacidad permanente total.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar la reducción del 40 por ciento al capital percibido correspondiente a la prestación por la incapacidad.
Contestación
De la información y documentación aportada por el consultante parece desprenderse que se trata de un contrato de seguro que instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
El artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
Por tanto, las prestaciones de invalidez de los contratos de seguros que instrumentan compromisos por pensiones están sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo. Al tratarse de un contrato de seguro temporal anual renovable, el rendimiento a integrar en la base imponible general será la diferencia entre la cantidad percibida y la prima del año en curso que se haya imputado fiscalmente al trabajador.
Asimismo, como consecuencia de la entrada en vigor el 1 de enero de 2007 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, regula un régimen transitorio aplicable a las prestaciones de estos contratos de seguros colectivos, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En cuanto a la posibilidad de aplicación de dicha disposición transitoria a la prestación objeto de consulta, debe tenerse en cuenta el criterio de este Centro Directivo contenido en la consulta vinculante V1133-07, que se transcribe a continuación:
«La prórroga automática o la renovación periódica de los seguros temporales renovables supone un nuevo seguro, ya que al vencimiento fijado en la póliza el seguro queda extinguido, y en consecuencia, no se mantiene la antigüedad del contrato inicial. En estos contratos de seguro anuales renovables, la prima se consume durante el periodo de cobertura y no existe derecho de rescate.
Por tanto la prórroga o renovación del seguro a partir del 20 de enero de 2006 conlleva no aplicar el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.»
De acuerdo con lo anterior, en la medida en que la prestación ha sido pagada con cargo a una póliza de seguro temporal anual renovable que fue objeto de renovación con posterioridad a 20 de enero de 2006, no resultará aplicable el régimen transitorio y, por tanto, la prestación deberá tributar en su totalidad, sin aplicación del porcentaje de reducción a que se refiere dicha disposición.
Por último, señalar que en el artículo 18 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, se establece una reducción del 40 por 100 aplicable a determinados rendimientos del trabajo en los siguientes términos:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)”
Tal y como se ha señalado anteriormente, los rendimientos objeto de consulta son de los previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre. En consecuencia, quedarían excluidos del ámbito de aplicación de la citada reducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, 18, DT 11