Los servicios prestados a titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas tributarán al tipo reducido del 10 % conforme al artículo 91.1.2.3º LIVA cuando sean necesarios para el desarrollo de estas actividades (plantación, siembra, recolección, asistencia técnica, servicios veterinarios, etc.), excluyéndose expresamente las cesiones de uso o arrendamiento de bienes que mantienen el tipo general del 21 %. La aplicabilidad del tipo reducido depende de que el servicio esté expresamente listado y que el destinatario sea titular de la explotación.
Hechos
El consultante es un veterinario que presta servicios profesionales a diferentes clientes: una persona física propietaria de un caballo para disfrute personal, una sociedad limitada que explota una cuadra de caballos de carreras….
El Ministerio de Agricultura exige para tener un caballo en propiedad estar dado de alta como titular de una explotación ganadera dentro del llamado REGA (registro de explotaciones ganaderas).
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a los servicios citados.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".
Por su parte, el artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las acti-vidades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, fores-tales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, según redacción dada por el artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio), establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:
“3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.”.
3.- El artículo 44 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
“Se considerarán explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras las que obtengan directamente productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas y, en particular, las siguientes:
1º. Las que realicen actividades agrícolas en general, incluyendo el cultivo de plantas ornamentales, aromáticas o medicinales, flores, champiñones, especias, simientes o plantones, cualquiera que sea el lugar de obtención de los productos, aunque se trate de invernaderos o viveros.
2º. Las dedicadas a la silvicultura.
3º. La ganadería, incluida la avicultura, apicultura, cunicultura, sericicultura y la cría de especies cinegéticas, siempre que este vinculada a la explotación del suelo.
4º. Las explotaciones pesqueras en agua dulce.
5º. Los criaderos de moluscos, crustáceos y las piscifactorías.”
4.- Finalmente, la Resolución de 2 de agosto de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 6 de agosto), establece en su apartado II número 7º, lo siguiente
“7.º Tipo impositivo aplicable a la asistencia sanitaria, dental y curas termales.
A partir del 1 de septiembre de 2012, tributarán al tipo general del 21 por ciento los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 37/1992.
En particular, tributarán al tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética, mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.
Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.
También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.”
De acuerdo con lo anterior, tributará al tipo general del Impuesto del 21 por ciento los servicios veterinarios prestados a una persona física propietario de un caballo que debe figurar inscrita en el registro de explotaciones ganaderas por exigencias de la normativa agrícola, pero que, de conformidad con el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, no obtiene productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas.
Igualmente, tributa al tipo 21 por ciento los servicios veterinarios prestados a una sociedad limitada que explota una cuadra de caballos de carreras, que no necesita estar inscrita en el registro de explotaciones ganaderas por exigencias de la normativa agrícola, que, de conformidad con el artículo 44 del Reglamento del Impuesto, no obtiene productos naturales, vegetales o animales de sus cultivos, explotaciones o capturas.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4,5, 90, 91. RIVA RD 1624/1992 art. 44