El último párrafo del artículo 4.8.2.b) LP (que permite excluir del cómputo de valores aquellos cuyo precio de adquisición no supere beneficios no distribuidos de actividades económicas) resulta de aplicación compatible con la reducción del artículo 20.2.c) LSD, que reduce la base imponible por transmisiones de participaciones empresariales en un 95%. Ambas normas operan en ámbitos distintos (exención patrimonio frente a reducción sucesoria) sin generar contradicción normativa, de modo que el adquirente por sucesión podrá beneficiarse de la reducción sucesoria incluso cuando el causante hubiera aplicado la exención del artículo 4.8.2.b) LP en patrimonio.
Hechos
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Cuestión planteada
Alcance del último párrafo del artículo 4.Ocho.dos. b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en relación con la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de los tributos de su competencia, informa lo siguiente:
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
El escrito de consulta se ciñe al último párrafo del apartado para, en relación con la reducción por adquisiciones “mortis causa” que regula el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –que exige, como condición necesaria pero no suficiente, la exención en el impuesto patrimonial- plantear si en el cálculo del valor de las participaciones sobre el que aplicar la reducción habría que computar el de aquellos elementos patrimoniales que, aun no siendo necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, tuviesen un coste de adquisición inferior al importe acumulado de los beneficios procedentes de actividades económicas, obtenidos durante el ejercicio y los diez ejercicios sociales anteriores y no distribuidos.
Esta Dirección General, en contestación a consulta tributaria de 24 de mayo de 2002, establecía lo siguiente:
"Es obvio, por otra parte, que una interpretación finalista de dicha exención prevista en el artículo 4. Octavo. Dos de la Ley 19/1991, tal y como resulta con toda nitidez tanto de la propia Ley como de su desarrollo reglamentario constituido por el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, conduce a entenderla aplicable a los bienes y derechos sólo en la medida en que estén afectos a la actividad económica. Son cosas distintas el derecho a la exención de las participaciones y el importe o cuantía exento, que sólo debe ser del 100% de su valor cuando los activos afectos signifiquen el 100% del patrimonio neto de la entidad y ello con independencia de que exista o no una estructura "holding". De lo contrario, se produciría un tratamiento distinto según que la actividad se realizara directamente por una persona física o por una sociedad mercantil cuyas acciones fueran propiedad, directa o indirectamente, de esa misma persona física, lo que no es aceptable desde una perspectiva de lógica tributaria".
Como ya resulta de esa contestación, cosa conceptualmente distinta a la determinación del "quantum" de la exención, además de lógicamente anterior, es constatar si esa sociedad tiene o no por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (letra a) del apartado), lo cual resultará de la composición de la mayoría de su activo por valores o bienes no afectos. Y en ese exclusivo sentido, es decir, en la determinación de si procede o no la exención, se establece que “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” no se computarán los que se detallan en el segundo epígrafe de la letra a).
El criterio expuesto y la norma valorativa del citado epígrafe y letra, aplicados al supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta, significaría la procedencia del acceso a la exención para la Sociedad Limitada matriz, en tanto en cuanto la mayoría de su activo no está constituido por valores o elementos no afectos a su actividad. Sin embargo, no procedería tomar en cuenta el valor de todos aquellos elementos patrimoniales no necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial y ello con independencia de su coste de adquisición en relación con los beneficios no distribuidos, parámetro que, como se ha indicado, no opera en este punto.
De acuerdo con lo anterior, los elementos patrimoniales no necesarios para el ejercicio de la actividad no se tomarían en cuenta para cuantificar la exención, consecuentemente no procedería aplicar sobre su valor la reducción establecida en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos