Los servicios de ejecución de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de alimentos están sujetos al tipo reducido del 7%, de conformidad con el artículo 91.3 de la LIVA. Adicionalmente, los servicios de almacenamiento prestados en las instalaciones propias durante el proceso de elaboración del producto alimenticio podrían calificarse como operaciones accesorias de la prestación principal y, en consecuencia, resultar igualmente gravados al tipo del 7%, siempre que concurran las condiciones de integración espacio-temporal en el ciclo productivo.
Hechos
Una empresa ha suscrito un contrato de producción de bienes de carácter alimenticio, recibiendo de su cliente, quien conservará siempre la propiedad, las materias primas que van a dar lugar al producto final. También presta servicios de almacenamiento de las materias primas que se van a utilizar en el proceso de elaboración de los alimentos. Igualmente almacena en un almacén que alquila, a estos efectos, los productos elaborados. Por último gestiona, en nombre y por cuenta de la propietaria de los alimentos la contratación y cumplimiento de los servicios de transporte que contrata para la distribución de los mismos.
Cuestión planteada
Tipo aplicable a los servicios prestados.
Contestación
1. – El artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte el artículo 91, establece:
“Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
(...)”.
2. – El artículo 91. Tres del mismo texto legal establece:
“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.
El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo”.
3. – Por lo tanto será de aplicación el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obra que dan como resultado un alimento realizadas por la consultante.
También, y sin perjuicio de un análisis más estricto que no podemos hacer a partir de los términos de la consulta, pudiera ser de aplicación el mencionado tipo a los servicios de almacenamiento que la consultante presta a la propietaria de las materias primas y para quien elabora el producto alimenticio resultante, siempre que dichos servicios se presten en las instalaciones de la consultante y en circunstancias de lugar y tiempo que permitan incluir estos servicios dentro del proceso de elaboración. En este caso, podría considerarse este servicio como accesorio de la operación principal de fabricación del producto y participar de los elementos tributarios que se prediquen de la prestación principal.
Por el contrario, no cabrá calificar de prestación accesoria los servicios de almacenamiento de las materias primas que se presten por la consultante en instalaciones ajenas contratadas al efecto por la consultante ya que no guardan una relación directa con la elaboración de los alimentos.
Tampoco guarda una relación directa con el citado proceso, el almacenaje de los productos terminados para lo cual la consultante arrienda un almacén, ocupándose de la gestión.
El servicio de gestión realizado por la consultante, contratando los servicios de transporte de entidades externas, seguimiento del mismo y confirmación de los envíos, no son operaciones accesorias a la elaboración de los productos alimentarios y tienen naturaleza de operaciones principales.
Todos los servicios, a los que se refiere esta consulta que no puedan considerarse como accesorios al principal de elaboración, tributarán al tipo general del Impuesto.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 91-Uno-1º, 91-Tres