La adquisición gratuita del derecho de superficie por parte de la sociedad no genera ingreso computables en IS. El inmovilizado material que construya la consultante (viviendas y aparcamientos) deberá amortizarse fiscalmente conforme al artículo 11 TRLIS aplicando los coeficientes lineales de las tablas oficiales, siendo el período de amortización el plazo de vigencia del derecho de superficie (incluidas renovaciones probables) cuando éste sea inferior a la vida económica del activo, siempre que la depreciación se justifique adecuadamente.
Hechos
: La entidad consultante es una sociedad anónima cuyo único socio es un ayuntamiento, siendo su objeto la gestión de suelo, la promoción, construcción y rehabilitación de viviendas, en el ámbito territorial del municipio, con especial atención a las de protección oficial.
En el ejercicio 2008, el Ayuntamiento, titular de todas las participaciones de la consultante, concedió un derecho de superficie sobre un solar de propiedad municipal para la construcción de viviendas de protección oficial en régimen de alquiler y aparcamientos.
La cesión del derecho de superficie se realizará de forma gratuita, debiendo correr la consultante superficiaria con cuantos gastos se originen.
El derecho de superficie tendrá una duración de 75 años; transcurrido dicho plazo, la edificación pasará a ser de propiedad del dueño del suelo, es decir al Ayuntamiento
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de la adquisición, a título gratuito, al socio único de la consultante (Ayuntamiento), del mencionado derecho de superficie.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante adquiere un derecho de superficie de su único socio (un Ayuntamiento) para la construcción de viviendas de protección oficial, en régimen de alquiler, y aparcamientos.
La contestación a esta consulta parte de la presunción de que la contraprestación por el derecho de superficie se corresponde con el valor del inmueble objeto de reversión a que se obliga construir la consultante y cuya vida económica es superior al plazo por el que se otorga dicho derecho, contraprestación que se entiende que se corresponde con el valor de mercado de este derecho de superficie.
En tal caso, de acuerdo con la consulta nº 7 del BOICAC 77/marzo2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, “en relación con el pago que se materializa en la entrega a la propietaria del suelo al final del plazo de la cesión de un inmueble, cabe señalar que el coste incurrido en su construcción se contabilizará como un inmovilizado material en sintonía con el criterio incluido en la norma de registro y valoración 3ª.h) del PGC 2007. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil que será la duración del acuerdo de cesión -incluido el periodo de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir-, cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo.”
Fiscalmente, en relación con la amortización del inmovilizado material que deberá ser registrado por la consultante una vez finalizada su construcción, el artículo 11 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso u obsolescencia.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
(…)
e) El sujeto pasivo justifique su importe.”
A su vez, el artículo 1.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece lo siguiente:
“4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.
Los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, entendiéndose por tal el período en que, según el método de amortización adoptado, debe quedar totalmente cubierto su valor, excluido el valor residual, excepto que dicho período exceda del período concesional, caso de activos sometidos a reversión, donde el límite anual máximo se calculará atendiendo a este último período. Los costes relacionados con grandes reparaciones se amortizarán durante el período que medie hasta la gran reparación.”
Por tanto, aun cuando la vida útil según tablas de amortización del inmueble exceda del período de duración del derecho, dado que este inmovilizado es objeto de reversión al término del derecho, la amortización contable determinada en función de dicha duración sería fiscalmente deducible, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 1.4 del RIS.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 11 Y 15