La exención del artículo 22 LIVA se aplica a entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de tres categorías de buques: (i) buques aptos para navegación marítima internacional afectos a transporte remunerado de mercancías/pasajeros o actividades industriales/pesca (excluidos deportivos, recreo o uso privado); (ii) buques afectos exclusivamente a salvamento, asistencia marítima o pesca costera; (iii) buques de guerra cuando el adquirente sea la compañía que realiza las actividades o la entidad pública de defensa. La exención requiere que los buques mantengan su afectación durante mínimo un año salvo entrega posterior, y la documentación debe acreditar la naturaleza de la operación y el destino del buque conforme a los requisitos reglamentarios.
Hechos
El consultante es una sociedad que nace con la finalidad de dar servicio de agencia a cruceros y buques de distinta envergadura, para lo que va a realizar diferentes servicios y compras en nombre y por cuenta de los navieros o armadores a los que representa.
En el ámbito de su actividad presta numerosos servicios a buques que son operados en régimen de explotación comercial, con pabellones extracomunitarios o comunitarios, siendo aptos y estando afectos a navegación internacional
Cuestión planteada
Tipos de buque a los que resulta de aplicación las exenciones del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Exenciones que resultan aplicables. Requisitos. Documentación. Aplicación de la exención a terceros que se relacionen con el consultante.
Contestación
1. - El artículo 22 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), regula las exenciones en operaciones asimiladas a la exportación, recogiendo en sus apartados Uno, Dos, Tres y Siete, las relativas a los buques.
El citado artículo señala que están exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento total o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.”
“Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
2º. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.
3º. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro marítimo correspondiente.
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación
(…)
Siete. Las prestaciones de servicios, distintas de las relacionadas en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves”.
2.- De lo expuesto se desprende que para que se apliquen las exenciones en operaciones asimiladas a las exportaciones del artículo 22 de la Ley es necesario que se den los siguientes requisitos:
- Que la embarcación sea un buque, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El concepto de buque se contiene en el Anexo Primero de la citada Ley, según el cual, a los efectos de lo dispuesto en la misma, se considerará buques a los comprendidos en las partidas siguientes del Arancel Aduanero:
89.01 Transatlánticos, barcos para excursiones, transbordadores, cargueros, gabarras y barcos similares para el transporte de personas o de mercancías.
89.02 Barcos de pesca; barcos factoría y demás barcos para el tratamiento o la preparación de conservas de productos de la pesca.
89.03 Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o de deporte; barcas de remo y canoas.
89.04 Remolcadores y barcos empujadores.
89.06.00.10 Barcos de guerra.
- Que el buque sea apto para navegar por alta mar y afectado a la navegación marítima internacional en los términos definidos por la Ley, en el ejercicio de actividades comerciales de trasporte, industriales o de pesca, (también se prevé otras posibles afectaciones no aplicables al caso consultado, como los buques de guerra).
Los buques que cumplan estos requisitos serán los susceptibles de originar la aplicación de las exenciones contempladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992.
3.- El precepto antes transcrito ha sido desarrollado en el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que establece en su apartado 1 lo siguiente:
"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención. (…)".
El artículo transcrito del Reglamento establece, con carácter general, los siguientes requisitos para el transmitente o prestador de los servicios exentos del artículo 22 de la Ley:
- Conservar, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de las facturas, los contratos de fletamento o arrendamiento, en su caso, y una copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de Matrícula que habilite a estos medios de transporte para su utilización en los fines a los que se refiere el apartado Uno del artículo 22 de la Ley del Impuesto (los fines previstos para la exención).
- Exigir a los destinatarios una declaración suscrita por ellos del destino de los bienes a los fines que justifican la exención.
Tal como resulta de lo establecido en la Ley del Impuesto y en su Reglamento de aplicación, la exención se condiciona a que las operaciones tengan como adquirente de los buques o destinatario de los servicios a la propia compañía que realiza las actividades que posibilitan la exención.
En caso de las operaciones relativas a los objetos que se incorporan o se encuentran en los buques, regulada en el punto Dos del artículo 22 de la Ley, la exención se extiende a los propietarios de los buques, sin que el destinatario tenga que ser, como en el resto de supuestos, la compañía que realiza la explotación.
En particular, no será relevante para que estas operaciones estén exentas la nacionalidad del buque o el lugar donde se considere establecido o domiciliado el titular de la actividad de explotación del buque ni su propietario. Tampoco será relevante el hecho de que se trate de un chárter.
El artículo 22 de la Ley 37/1992 no distingue nacionalidades cuando se refiere a los buques que tienen derecho a la exención por estar afectos a la navegación marítima internacional, por lo que tendrán derecho los buques comunitarios cuando realicen este tipo de navegación y cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos.
3.- En el caso de las operaciones relativas a los objetos que se incorporen o se encuentre en los buques, reguladas en el artículo 22.Dos de la Ley transcrito anteriormente, se desprende que:
- El destinatario directo de las operaciones exentas ha de ser el titular de la explotación del buque, o el propietario del mismo
- Los bienes han de destinarse exclusivamente a ser utilizados en la explotación del buque.
- Las operaciones deben tener lugar después de la matriculación definitiva del buque en cuestión, en el Registro marítimo correspondiente.
La presente exención se desarrolla en el artículo 10.1.5º del Reglamento desarrolla la exención, estableciendo lo siguiente:
“5º. La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.
La incorporación de objetos a las aeronaves deberá efectuarse en el plazo de un año siguiente a la adquisición de dichos objetos y se ajustará al cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el párrafo precedente.
Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.
Se comprenderán entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto, deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el número 1º anterior.”
Del Reglamento del Impuesto se desprende la exigencia adicional de los siguientes requisitos:
Establecimiento de un plazo de incorporación de tres meses, susceptible de prórroga.
Acreditación de la incorporación con un documento aduanero.
Utilización normal en la explotación o que sean necesarios (se establece lista ilustrativa).
Permanencia a bordo de los objetos incorporados.
Incorporación posterior a la matriculación en el Registro de los buques.
El documento aduanero de embarque que acredita la incorporación de los objetos a los buques es, tal como resulta de lo dispuesto en la Circular 969/1987 de la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales, de 7 de julio (Boletín Oficial del Estado de 17 de julio), la declaración de exportación.
La copia de este documento aduanero deberá ser remitida por el titular de los medios de transporte al consultante en el plazo de quince días desde la incorporación de los objetos a los buques. Además, la incorporación de los mismos deberá efectuarse antes de que transcurra un año de la adquisición de los objetos. Dichos plazos pueden prorrogarse con la autorización de los servicios aduaneros. Deberán observarse, igualmente, las restantes condiciones establecidas en el número 5º, del apartado 1, del artículo 10, del Reglamento del Impuesto.
4.- Las exenciones previstas para el avituallamiento de buques, reguladas en el artículo 22.Tres de la Ley se desarrollan en el artículo en el artículo 10.1. 6º del Reglamento:
“6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
No obstante, la Administración tributaria podrá establecer procedimientos simplificados para acreditar el embarque de los productos de avituallamiento a que se refiere el párrafo anterior.”
De lo expuesto se deduce que los requisitos para que se aplique la exención son:
- Se ha de tratar de productos de avituallamiento en los términos establecidos por la Ley en su Anexo Tercero.
- Han de ser adquiridos por el titular de la explotación del buque.
- La puesta a bordo de los productos se acreditará mediante el documento de embarque.
5.- En relación con las exenciones aplicables en relación con otras prestaciones de servicios realizados para atender las necesidades del buque, contempladas en el artículo 22.Siete de la Ley, dicho precepto se desarrolla reglamentariamente en el artículo 10.2 del Real Decreto 1624/1992, que señala lo siguiente:
“2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones. (….)”.
Como ya hemos referido anteriormente, la exención contemplada en el artículo 22.Siete de la Ley del Impuesto sólo es aplicable, entre otros requisitos, a los servicios que se prestan al titular de su explotación (armador del buque o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto), pero no a los servicios que se presten a un tercero, aunque se refieran a buques afectos a la navegación marítima internacional
Por otra parte, el reglamento ofrece, a título ilustrativo, una lista de servicios que en ningún caso es taxativa, por lo que habrá que ver caso por caso si son servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques o no. Así por ejemplo, los servicios de gestión empresarial prestados para una empresa dedicada a la navegación marítima internacional están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al no estar comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques.
A estos efectos, y en relación con los servicios portuarios, este Centro Directivo estableció en Resolución Vinculante de 17-07-1998 (BOE de 18 de agosto) que:
"Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios portuarios que a continuación se relacionan si se prestan a buques afectos esencialmente a la navegación marítima internacional o los destinados exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera o, en su caso, relativos al cargamento de los referidos buques:
1º. Servicios de entrada y estancia de los buques en los puertos, y en particular los de utilización de las instalaciones de señales marítimas y balizamiento, canales de acceso, esclusas y puentes móviles, obras de abrigo y zonas de fondeo cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-1.
2º. Utilización de las instalaciones de atraque en los puertos (utilización de las obras de atraque y los elementos fijos de atraque y defensa) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-2.
3º. Prestación de servicios relativos al embarque y desembarque de mercancías y pasajeros (incluidos los de utilización de las aguas del puerto, dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación y servicios generales de policía) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-3.
4º. Utilización por los buques pesqueros en actividad, y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales de policía, cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-4.
5º. Utilización de las grúas de pórtico convencionales no especializadas cuya contraprestación consiste en la tarifa E-1.
6º. Servicios directos prestados al buque o a su cargamento cuya contraprestación está constituida por la tarifa E-4.
La exención no alcanzará a los servicios mencionados cuando se presten a buques de guerra o a embarcaciones deportivas o de recreo.
La afectación o destino del buque que justifica la aplicación de la exención deberá acreditarse por el armador o, en su caso, por el consignatario del buque en nombre de aquél por los medios de prueba establecidos en el Reglamento del Impuesto o, en su defecto, mediante declaración dirigida a los organismos gestores de los puertos, sin perjuicio de la responsabilidad que proceda con arreglo a derecho en caso de disfrute indebido de beneficios fiscales".
6.- Por último, el apartado quince del artículo 22 de la Ley 37/1992 dispone igualmente que están exentas del Impuesto en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones que estén exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en este artículo.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 22 -Uno-Dos-Tres-Siete-Quince. RD 1624/1992 art. 10