La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios es aplicable a aportaciones realizadas a una asociación destinadas a la adecuación de terrenos para el ejercicio de actividades económicas, siempre que tales aportaciones constituyan inversión en inmovilizado material afecto a la actividad y cumplan los requisitos del art. 42 TRLIS (redacción a 31/12/2006, por tratarse de rentas de 2003-2006). Las cuotas para financiación de obras en período de reinversión pueden asimilarse a inversión directa si formalizan adquisición de inmovilizado. La deducción se ejercita en la declaración del período en que se complete la reinversión; de no haberse aplicado en períodos anteriores dentro del plazo de prescripción, procede mediante declaración sustitutiva.
Hechos
La entidad consultante fue objeto de expropiación de una finca en 2003, acordándose que cobraría el 40% del precio en 2003 y el 60% del precio en 2006.
Por otra parte, forma parte de una asociación, sin ánimo de lucro, incluyéndose entre los derechos de sus miembros el hacer uso de los servicios comunes que la asociación establezca o tenga a su disposición, y entre sus deberes, la de contribuir al mantenimiento de la asociación con el pago de cuotas, derramas y otras aportaciones económicas.
La asociación firmó con una entidad de derecho público de una Comunidad Autónoma un contrato de arrendamiento sobre una parcela de su propiedad siendo el destino del terreno el aparcamiento de caravanas, para lo que ambas entidades colaborarán en su acondicionamiento, autorizando a la asociación a realizar una serie de obras. La financiación de las obras de acondicionamiento de los terrenos para su posterior explotación ha sido realizada por cada uno de los miembros en virtud de la cuota de participación en la asociación dado que la misma no tiene patrimonio fundacional.
La entidad consultante, en virtud de sus aportaciones, en concepto de cuotas mensuales por ser asociado; derramas para la adecuación del aparcamiento al uso deseado; y cuotas para pagar el préstamo que tiene concertado la asociación con una entidad financiera y que ha servido para finalizar la adecuación de los terrenos para su puesta en funcionamiento, tiene derecho a un porcentaje de la superficie otorgada por la Comunidad Autónoma.
La explotación del aparcamiento de caravanas la realiza cada uno de los asociados de forma individual para lo cual tiene cada uno asignadas una serie de plazas de aparcamiento.
Cuestión planteada
Si resulta aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al considerar que las aportaciones realizadas a la asociación en función del derecho de explotación de plazas de aparcamiento y que se han destinado a la realización de las obras de adecuación de los terrenos para, posteriormente, ejercer la actividad económica pretendida, tienen el mismo tratamiento que si se hubiera realizado directamente la inversión por la entidad consultante.
Y si las cuotas satisfechas a la asociación para que haga frente al préstamo solicitado para finalizar las obras, dentro del período de reinversión, gozan del mismo tratamiento que el pretendido en el párrafo anterior.
En caso afirmativo, interesa conocer cuándo se entiende que se puede ejercitar el derecho a la deducción, y si de haber tenido derecho a aplicarla en períodos anteriores y no haberse aplicado, procede la realización de declaraciones sustitutivas.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Dicho artículo ha sido objeto de modificación por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007. En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por la expropiación de la finca en 2003, cuyo precio se cobró en 2003 y 2006, se habrán debido integrar en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, por lo que la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
En relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2007, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente a 31 de diciembre de 2007, define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante realiza aportaciones a la asociación a la que pertenece, para que ésta realice las obras de adecuación de unos terrenos de los que es arrendataria la propia asociación, no la entidad consultante. En concreto, la entidad consultante satisface a la asociación cuotas en concepto de asociado; derramas para la realización de las obras; y cuotas para pagar el préstamo solicitado por la asociación para financiar parte de las obras, conceptos todos ellos que tienen la consideración de gasto y no de inmovilizado, pudiendo identificarse como la contraprestación que satisface por la posterior explotación de la parte del terreno que le corresponderá. Por lo tanto, los mismos no pueden admitirse como elementos patrimoniales objeto de la reinversión, a los efectos de poder aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42