La aportación de cuotas de proindiviso (participaciones ideales en comunidad de bienes) puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) siempre que concurran los requisitos legales: entidad receptora residente o con establecimiento permanente en España, y participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación. La operación no está sujeta a IVA por tratarse de transmisión de participaciones en patrimonio. En ITP/AJD se sujeta a la modalidad de operaciones societarias (aportación de bienes a sociedad) con exención por reinversión si se cumplen los requisitos del régimen especial.
Hechos
La persona física consultante realiza a través de una Comunidad de Bienes las siguientes actividades económicas:
-La actividad de arrendamiento de locales de negocio, la cual se realiza con los requisitos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF para ser considerada como una actividad económica, es decir, que en el desarrollo y ordenación de la actividad se cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
-La actividad de hotel.
-La actividad de camping.
La persona física consultante participa en la comunidad de bienes al 50%, el otro 50% corresponde a su hermano.
La contabilidad de la comunidad de bienes se lleva con arreglo al Código de Comercio.
El consultante desea aportar a una sociedad de nueva creación la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a las referidas actividades que está constituida por los inmuebles y los medios materiales y personales para el ejercicio de dichas actividades.
La sociedad de nueva creación va a residir en territorio español. Una vez realizada la aportación el consultante va a recibir una participación en los fondos propios de la entidad, de al menos el cinco por ciento, y los elementos patrimoniales aportados se encuentran afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial favoreciendo la capacidad de financiación en orden a realizar inversiones en las actividades.
-Dotar de mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por parte de los hijos siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la operación descrita estaría no sujeta a los efectos de lo previsto en el artículo 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Si la operación descrita estaría sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas o bien a la modalidad de operaciones societarias.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En cuanto a la aportación de las cuotas del proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 del Código Civil se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”
En el supuesto concreto planteado, la aportación no dineraria por parte del consultante, no podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que no tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad. Por el contrario, la aportación individualmente considerada, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a la comunidad de bienes por lo que la mencionada aportación tendría la consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva participación en la comunidad de bienes de los bienes aportados podría acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales y la contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).
En primer lugar, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y, en segundo lugar, la letra b) del mismo precepto exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%, requisitos que parecen cumplirse de acuerdo con la información que consta en la consulta planteada.
En tercer lugar, respecto del requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes lleva su contabilidad conforme al Código de Comercio.
Por último, en relación con el requisito de que los elementos patrimoniales estén afectos a actividades empresariales, en el escrito de consulta se manifiesta que los elementos patrimoniales aportados están afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, de hotel y de camping llevada a cabo a través de una comunidad de bienes, señalando que para la actividad de arrendamiento de locales de negocio cuenta con un empleado con contrato laboral y a jornada completa. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por el consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
De conformidad con lo anterior, en la medida en que se cumplan los requisitos anteriormente mencionados la aportación se podrán acoger al régimen especial de Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
-Dotar a la sociedad de nueva creación de una mayor solvencia patrimonial favoreciendo la capacidad de financiación en orden a realizar inversiones en las actividades.
-Dotar de mayores garantías en cuanto a la continuación de la actividad por parte de los hijos siendo más operativo el funcionamiento y la organización de la misma a través de una sociedad.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, el artículo 5 de la Ley del Impuesto señala, en cuanto al concepto de empresario o profesional:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).”.
El apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley del impuesto define las actividades empresariales o profesionales como aquellas “que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De conformidad con lo anterior, la comunidad de bienes tendrá la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Adicionalmente, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 preceptúa que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
Con independencia de lo anterior, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.
En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión por parte de la comunidad de bienes la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos afectos a las actividades de arrendamiento de locales de negocio, hotel y camping.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 45.I.B) 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 1
“1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1. Las transmisiones patrimoniales onerosas.
2. Las operaciones societarias.
3. Los actos jurídicos documentados.
2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias”.
Artículo 19.
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades”.
Artículo 31
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
Artículo 45.
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1 de la presente Ley serán los siguientes:
“I. B Estarán exentas:
(…)
11.- La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea”.
De los preceptos anteriormente expuestos se deriva lo siguiente:
- La aportación no dineraria en caso de constitución de sociedad o de ampliación de capital es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD (art. 19.1.1º), pero exenta de tributación en virtud del art. 45.I.B.11, lo que hace innecesario el examen de los demás elementos de la obligación tributaria, sujeto pasivo, base imponible y tipo impositivo, regulados en los artículos 23, 25 y 26 del Texto Refundido del ITP y AJD.
- La sujeción de dicha operación por la modalidad de operaciones societarias, aun estando exenta de la misma, excluye la sujeción de la referida operación, tanto por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos, en virtud de las incompatibilidades establecidas entre la modalidad de operaciones societarias y las otras dos modalidades del impuesto, en los artículos 1.2 y 31.2 del Texto Refundido, exigiéndose en este último, como uno de los requisitos para su aplicación, que el contenido de la escritura o acta notarial, además de tener contenido valuable y ser inscribible en el Registro Mercantil, de la Propiedad o de la Propiedad Industrial, no esté sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1, es decir, por transmisiones patrimoniales onerosas o, como sucede en el presente caso, por operación societaria.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 87 y 89-2