La deducción del IVA soportado en la adquisición de un inmueble requiere que el adquirente desarrolle operaciones sujetas y no exentas al IVA como empresario o profesional. La condición de empresario se determina por la realización habitual u ocasional de entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso; tratándose de inmuebles arrendados, la condición de arrendador confiere automáticamente tal consideración. El derecho a deducción está subordinado al cumplimiento de los requisitos formales del Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 y a que las operaciones realizadas sean gravadas y no exentas.
Hechos
Un matrimonio en régimen de gananciales adquiere una finca calificada de "apartamento turístico" según Ley 1/1999, de la Comunidad de Madrid. La operación, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, supuso que la consultante soportara cuotas del citado Impuesto.
Cuestión planteada
Derecho a la deducción del Impuesto soportado.
Contestación
1. – El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 5.uno.c) del mismo texto legal califica de empresario o profesional, en particular, a los arrendadores de bienes.
De los artículos a los que nos hemos referido y de lo dispuesto en el artículo 92.Uno, que establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones, cabe deducir que la consultante tendrá derecho a la deducción del Impuesto en relación con las operaciones objeto de consulta cuando desarrolle con el inmueble adquirido operaciones sujetas al Impuesto, es decir, que como empresario o profesional realice entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal como dispone el artículo 94 de la Ley 37/1992.
En todo caso, el referido derecho a la deducción precisará del conjunto del resto de requisitos y limitaciones contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley del Impuesto.
2. – Si realizara estas operaciones, la consultante, que sería sujeto pasivo del Impuesto, debería cumplir con las obligaciones del artículo 164 de la Ley del Impuesto, que de manera fundamental se contempla en el apartado uno del citado artículo:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Por lo que contestando a la consultante, en cualquier caso deberá cumplir con lo establecido en el anterior artículo 164. En particular, deberá darse de alta en el censo (modelo 036), presentar sus declaraciones trimestrales (modelo 300) así como una declaración resumen anual (modelo 390) y deberá llevar los libros a que se refiere el artículo 62 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. –La consultante realizará como parece deducirse del texto de la consulta actividades de arrendamiento turístico, actividad sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, en la Comunidad de Madrid los apartamentos turísticos han de ser destinados por sus propietarios al “alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia permanente” y esta es la razón por la que se les exige una licencia de apertura y funcionamiento como apartamentos turísticos en lugar de la tradicional cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación. Por ello, en la medida en que la expedición de la cédula de habitabilidad (o la licencia sustitutiva) no está prevista para la ocupación de tales apartamentos turísticos, no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su destino no es el de residencia habitual en ningún caso.
De hecho, el artículo 58, letra m), de la Ley 1/1999, de 12 de marzo, de la Comunidad Autónoma de Madrid sobre ordenación del turismo, establece que se considera infracción grave “permitir la estancia en los alojamientos turísticos por tiempo superior al establecido en la normativa turística”. Con esta medida se trata de evitar que los apartamentos turísticos se destinen a su uso como residencia habitual o permanente, de modo que no pierda su condición de alojamiento de carácter turístico y, consecuentemente, ocasional. Este carácter esporádico, temporal o provisional, constituye la esencia de dicho alojamiento turístico y choca frontalmente con la estabilidad y permanencia que han de definir a una vivienda habitual.
Si realizara esta actividad, la consultante tendrá derecho a la deducción, y en su caso devolución, del Impuesto conforme a lo establecido en el Título VIII de la Ley 37/1992.
En este punto hay que referirse a lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992
“Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas que sean deducibles en virtud de lo establecido en el presente artículo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 115 de esta Ley.
Cuatro. Los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial, no podrán efectuar las deducciones a que se refiere este artículo en relación con las actividades incluidas en dicho régimen.
Cinco. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere este artículo no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan soportado o satisfecho las cuotas objeto de deducción hasta que finalice el tercer año natural de realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de dichas actividades.
La aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior tendrá los mismos efectos que la renuncia al citado régimen especial.
Seis. A efectos de lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 de esta Ley, se considerará primer año de realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, aquél durante el cual el empresario o profesional comience el ejercicio habitual de dichas operaciones, siempre que el inicio de las mismas tenga lugar antes del día 1 de julio y, en otro caso, el año siguiente”.
En consecuencia, el elemento determinante para poder tener derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales es efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza.
El artículo 27 del Reglamento del impuesto se refiere a los citados elementos objetivos de la siguiente manera:
“1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que, en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones, tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.
2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualesquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.
A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
a’) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9º del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b’) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento, y en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
4. Lo señalado en los apartados anteriores de este artículo será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad”.
Por tanto, dentro de los elementos objetivos a que se refiere la Ley se incluye la inscripción en el Censo de obligados tributarios, pero únicamente como medio de prueba, no como condición “sine qua non”. Sin embargo, esta circunstancia no obsta para que la falta de inscripción censal, pueda ser considerada, en su caso, como una infracción tributaria en sí misma con su consiguiente sanción.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4- 5 - 111 - 164-