La ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca, cuando el prestamista no es entidad de crédito, constituye acto jurídico documentado sujeto a ITPAJD. La base imponible es el capital pendiente de amortización (cantidad valuable objeto directo del documento), gravándose con tarifa del 0,5 % sobre esa cuantía. La operación no se desgrava como acto de empresario/profesional en ejercicio de actividad, dado que la financiación no constituye entrega de servicio sujeto a IVA, sino acto civil de crédito.
Hechos
La entidad consultante en el año 2020 formalizó una escritura de constitución de hipotecas inmobiliarias de primer y segundo rango con el objeto de garantizar un préstamo documentado, acordándose un plazo de devolución. Actualmente, quieren realizar una novación de las hipotecas, mediante la realización de una escritura pública con el único objetivo de ampliar su plazo de duración.
Cuestión planteada
Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITPAJD– se regula en el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD-.
El artículo 7.5 del TRLITPAJD establece con relación al hecho imponible de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD lo siguiente:
«Artículo 7.
[…]
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
En relación con la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, el artículo 28 del TRLITPAJD regula el hecho imponible en los siguientes términos:
«Artículo 28.
Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31.».
El artículo 29 del TRLITPAJD establece quién ocupa la posición de sujeto pasivo:
«Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista.».
Finalmente, la base imponible y la cuota tributaria se determina conforme a lo dispuesto en los artículos 30.1 y 31.2, respectivamente:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer lugar.
[…].».
«Artículo 31.
[…]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[…].».
De otra parte, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE núm. 80, de 4 de abril de 1994) establece una exención de la cuota gradual de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD para las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios cuando el acreedor sea una de las entidades financieras a que se refiere el artículo 1, el cual remite al artículo segundo de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario (BOE núm. 90, de 15 de abril de 1981).
«Artículo 1. Ámbito.
1. Las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta Ley.
[…].».
«Artículo 9. Beneficios fiscales.
Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.».
«Artículo segundo.
Las entidades de crédito que, a continuación, se detallan podrán otorgar préstamos y créditos y emitir los títulos que se regulan por la presente Ley, en las condiciones que reglamentariamente se determinen:
a) los bancos y, cuando así lo permitan sus respectivos estatutos, las entidades oficiales de crédito,
b) las cajas de ahorro y la Confederación Española de Cajas de Ahorros,
c) las cooperativas de crédito,
d) los establecimientos financieros de crédito.».
Conforme a los preceptos transcritos anteriormente procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:
La tributación del préstamo depende de la naturaleza del prestamista, pues sólo estará sujeto al ITPAJD –modalidad transmisiones patrimoniales onerosas– si se trata de un préstamo concedido por un particular. Sin embargo, si el acreedor es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad –como en el supuesto objeto de consulta– estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. En ambos casos, el préstamo está exento del impuesto que le corresponda.
La diferencia es fundamental, pues el llamado «tratamiento unitario del préstamo» en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados impide gravar la hipoteca constituida en garantía de un préstamo sujeto al impuesto. Por tanto, la escritura pública en la que se formalicen estos préstamos hipotecarios –los constituidos por particulares– no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por ser incompatible con transmisiones patrimoniales onerosas. Por el contrario, la escritura pública de préstamos hipotecarios constituidos por empresarios y profesionales actuando como tales, al estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido tales préstamos, también queda sujeta a la cuota gradual la escritura pública, por no existir incompatibilidad alguna y cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
A la misma conclusión se llega cuando, en lugar de calificar la constitución de préstamo garantizado con hipoteca, se trata de calificar la novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca. La novación modificativa determina la realización de un nuevo hecho imponible distinto e independiente de la constitución.
En el supuesto objeto de consulta el acreedor prestamista en un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, en consecuencia, la novación modificativa estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta calificación impide la sujeción a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, conforme al artículo 7.5 antes transcrito; ahora bien, permite que la operación esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados si se dan los requisitos del artículo 31.2 del TRLITPAJD, y no concurre ningún supuesto de exención: tratarse de la primera copia de una escritura pública, tener por objeto cantidad o cosa valuable, contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
El supuesto objeto de consulta no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias. Además, se trata de la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa. Con relación a la inscribibilidad, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1935-13, de 10 de junio de 2013; V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16; de 25 de febrero de 2016; V4995-16, de 17 de noviembre de 2016; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V0510-20, de 2 de marzo de 2020; por todas) al recoger el informe de 20 de julio de 2012 de la Dirección General de los Registros y del Notariado (actualmente Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública):
«Primero: Sí son inscribibles en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria:
La prórroga del plazo del préstamo.
El establecimiento de un periodo de carencia.
La modificación del tipo de interés del préstamo.
La modificación del sistema de amortización.
El cambio de divisa.
Respecto de "cualquier otra modificación en la relación obligacional" no cabe establecer un criterio general, sino que sería preciso determinar los pactos concretos, materia en cuanto a la que existen numerosas Resoluciones de la Dirección General.
[…].».
Respecto a la exigencia de que el contenido de la escritura sea valuable, y como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0560-13, de 22 de febrero de 2013; V1261-13, de 15 de abril de 2013; V0459-17, de 21 de febrero de 2017; V1380-18, de 25 de mayo de 2018; V0511-20, de 2 de marzo de 2020; por todas), ello no depende de que se modifique o no la garantía hipotecaria, sino de que la novación se pueda cuantificar, y por lo tanto las escrituras que se limitan a introducir modificaciones tales como el establecimiento de un periodo de carencia, la prórroga del vencimiento de la disponibilidad del crédito, las alteraciones en el calendario de disposiciones y en algún supuesto de modificación del tipo de interés aplicable, sin modificación de la responsabilidad hipotecaria, en la medida que son cuantificables, son valuables y por tanto estarán sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados. En suma, aunque no se modifique la garantía hipotecaria, si la novación del crédito es cuantificable, tiene contenido valuable, por lo que tributará en cualquier caso.
En consecuencia, la novación modificativa quedará sujeta a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD conforme a los artículos 28 y 31.2 del TRLITPAJD.
Al consistir la novación modificativa en la ampliación del plazo de amortización del préstamo cabría pensar si estaría exenta por aplicación de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, posibilidad que debe descartarse por cuanto el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Una vez determinada la sujeción sin exención a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, procede la determinación de la base imponible del impuesto:
La literalidad del artículo 30.1 del TRLITPAJD, antes trascrito, establece que «la base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.» Pues bien, esta Dirección General de Tributos realizaba una interpretación de este precepto, como debe realizarse la de cualquier texto legal, bajo la consideración de que el criterio primario de inteligencia legal es el tenor literal, el cual deberá completarse con la finalidad de la norma y la conexión de todos los preceptos (sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 1991; ROJ: STS 11086/1991 y STS 3801/1991). En consecuencia, la doctrina administrativa establecida por este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1935-13, de 10 de junio de 2013; V3049-13, de 11 de octubre de 2013; V1168-15, de 16 de abril de 2015; V0747-16, de 25 de febrero de 2016; V0340-17, de 8 de febrero de 2017; V1380-18; de 25 de mayo de 2018; por todas) era la siguiente: «solamente en el caso de que se trate de una ampliación de crédito sin modificar ningún otro elemento del mismo, únicamente se incrementa la responsabilidad hipotecaria del contrato original, la base imponible se corresponderá con la ampliación de la responsabilidad hipotecaria. En todos los demás casos la base imponible estará constituida por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado.».
Sin embargo, el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, en la sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019) estableció en su fundamento de derecho quinto el siguiente contenido interpretativo:
«QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
Dicho lo anterior se dispone de los elementos que permiten dar respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
A la primera, formulada en el siguiente sentido: "Determinar, en interpretación del artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, si las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras están sujetas y exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados", hemos de remitirnos a lo dicho anteriormente, cuando la escritura pública incorpora simplemente modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a estas para constatar si cumpliéndose los requisitos legalmente exigidos, esencialmente el de inscribilidad y tener por objeto cantidad o cosa valuable, está la misma sujeta o no al gravamen de AJD, extendiéndose la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 , en exclusividad a las cláusulas relativas al interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.
Respecto de la segunda de las cuestiones, referente a: "En caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, precisar si la base imponible viene determinada por el importe total de la responsabilidad hipotecaria garantizada o tan sólo por el contenido económico de las cláusulas financieras cuya modificación se acuerda", ha de contestarse, conforme a lo enunciado en el Fundamento anterior, en el sentido de que la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.».
Este criterio interpretativo ha sido recogido en posteriores sentencias del Tribunal Supremo, sentencia 495/2020, de 19 de mayo (recurso de casación 2820/2017; ROJ: STS 965/2020); sentencia 1013/2020, de 16 de julio (recurso de casación contencioso-administrativo 4106/2019; ROJ: STS 2729/2020); sentencia de 16 de julio (recurso de casación contencioso-administrativo 3720/2018; ROJ: STS 2730/2020); sentencia 1092/2020, de 23 de julio, (recurso de casación contencioso-administrativo 1719/2019; ROJ: STS 2723/2020); sentencia 1172/2020, de 17 de septiembre (recurso de casación contencioso-administrativo 1618/2019; ROJ: STS 2883/2020).
En consecuencia, la base imponible de la novación modificativa del préstamo garantizado con hipoteca sujeta y no exenta a la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD se terminará por «el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición», que en el caso planteado parece que estaría compuesta por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.
CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: En la novación de un préstamo con garantía hipotecaria será sujeto pasivo la entidad prestamista.
Novena: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá establecida por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras, que en el caso planteado parece que estarían compuestas por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 29, 30 y 31-2