Los importes abonados por el FOGASA se califican como rendimientos del trabajo y se imputan al período de su exigibilidad (no al de percepción), pudiendo el contribuyente practicar autoliquidación complementaria sin sanciones ni intereses hasta el final del siguiente plazo de declaraciones. El FOGASA está obligado a practicar retenciones sobre dichos rendimientos conforme al artículo 75.1.a) del RIRPF, por lo que el contribuyente podrá deducir las cantidades retenidas como retenciones a cuenta en su declaración de IRPF del período correspondiente a la exigibilidad de la renta.
Hechos
Trabajadores cuya empresa fue declarada en concurso voluntario de acreedores en el Juzgado de lo Mercantil. Dicha empresa, en el momento de la declaración del concurso, tenía varias mensualidades pendientes de pago a los trabajadores. La empresa les ha entregado certificados de retenciones e ingresos que incluyen únicamente las cantidades efectivamente abonadas y las retenciones y gastos correspondientes a éstas.
La administración concursal emitió certificados acreditativos de la inclusión de los créditos en la lista de acreedores del concurso.
El Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) ha abonado a los trabajadores las cantidades que correspondían a cada uno, calculadas con arreglo a su normativa y a los topes que en la misma se establecen.
Cuestión planteada
Imputación temporal del importe recibido del FOGASA y si pueden declarar como retenciones del trabajo alguna cantidad sobre lo que les ha sido abonado por el FOGASA.
Contestación
En cuanto a la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso), el artículo 14.1 a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, como regla general, que los rendimientos del trabajo se imputan al período impositivo en que son exigibles por su perceptor. Junto a esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo contiene ciertas reglas especiales, entre ellas, en su letra b), dispone lo siguiente:
“b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto."
En consecuencia, el trabajador, a partir del momento en que percibió el pago del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA) deberá declarar los rendimientos percibidos, imputándolos al correspondiente período de su exigibilidad, mediante, en su caso, una autoliquidación complementaria, teniendo de plazo para su presentación hasta el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el Impuesto, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.
En lo referente a la obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ésta se encuentra regulada en el artículo 99 de la LIRPF y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme dicha normativa, el FOGASA es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación. Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta se encuentran los rendimientos del trabajo (artículo 75.1 a) del RIRPF).
De acuerdo con el artículo 33 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo), y con lo previsto en el Real Decreto 505/1985, de 6 de marzo, sobre organización y funcionamiento del Fondo de Garantía Salarial (BOE de 17 de abril), el Fondo, previa instrucción de expediente para la comprobación de su procedencia, “abonará a los trabajadores el importe de los salarios pendientes de pago a causa de insolvencia o concurso del empresario” (artículo 33.1 del Estatuto de los Trabajadores). Añadiendo el apartado 3 del artículo 33 del Estatuto lo siguiente: “En caso de procedimientos concursales, desde el momento en que se tenga conocimiento de la existencia de créditos laborales o se presuma la posibilidad de su existencia, el juez, de oficio o a instancia de parte, citará al FOGASA, sin cuyo requisito no asumirá éste las obligaciones señaladas en los apartados anteriores. El Fondo se personará en el expediente como responsable legal subsidiario del pago de los citados créditos, (…)”.
En consecuencia, si el importe satisfecho por el FOGASA lo ha sido como consecuencia de una previa resolución adoptada por el mismo ese mismo año, desde el punto de vista del obligado a retener (el FOGASA), la prestación que ha satisfecho no constituye un atraso, por lo que el tipo de retención debe determinarse de acuerdo con el procedimiento general regulado en los artículos 82 y siguientes del RIRPF, sin que resulte aplicable el tipo fijo establecido para los atrasos. Asimismo, debe tenerse en cuenta el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del RIRPF.
Por tanto, en relación con la cantidad satisfecha por el FOGASA en concepto de salarios debidos a un trabajador, si la misma no supera el mencionado límite excluyente de la obligación de retener, ello habrá dado lugar a que no se practique retención, por lo que el contribuyente no podrá incluir en su declaración ninguna cantidad en concepto de retenciones sobre el importe que le ha sido abonado por el FOGASA.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 14, 99; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 74 y siguientes.