La deducción por inversión en vivienda habitual en régimen de autopromoción requiere: (i) que la vivienda sea habitada efectivamente con carácter permanente en plazo de 12 meses desde finalización de obras; (ii) residencia efectiva mínimo de 3 años desde finalización; (iii) las obras deben finalizarse dentro de 4 años desde inicio de inversión; (iv) ambos cónyuges pueden incluir la deducción en declaración conjunta si cumplen requisitos de habitualidad en el ejercicio fiscal y de residencia permanente en la vivienda.
Hechos
El consultante, junto con su cónyuge, adquiere en 2011 un terreno, utilizando un préstamo hipotecario; en 2015 comienzan a construir sobre éste una vivienda cuya construcción finalizó en 2016, para esta emplearon un nuevo préstamo. El sistema informático de Hacienda les aplica una deducción por adquisición de vivienda habitual y otra deducción por construcción de vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si ambas o alguna de estas dos referencias, motivo de deducción, les corresponden, y pueden incluirlas en su declaración, que realizan de forma conjunta.
Contestación
En primer lugar, se parte de la premisa de que la vivienda objeto de consulta tiene la consideración de habitual para el consultante tanto en el ejercicio fiscal al que corresponden, según indica, los datos fiscales facilitados por Hacienda, como por aquél por el que se confecciona la declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la que hace referencia.
A. Deducción por inversión en vivienda habitual en 2012.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de todos ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual, en este caso en régimen de autopromoción, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado, se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
La fecha de inicio de la inversión a efectos de determinar la fecha límite para finalizar las obras de construcción –en referencia a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual–, según el criterio mantenido por este Centro Directivo, será aquella en la que el contribuyente satisface la primera cantidad por la que practica la deducción o, en otro caso y si fuese anterior, aquella en la que entrega cualquier importe procedente del saldo de su cuenta vivienda. Así se viene manifestando reiteradamente en consultas tales como DGT V2415-09, DGT V0568-08 o DGT V0518-08. El plazo de cuatro años para finalizar las obras no admite, ni legal ni reglamentariamente cualquier otra ampliación diferente de las previstas en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Darán derecho a la deducción la totalidad de las cantidades entregadas por el contribuyente por los gastos derivados de la ejecución de las obras de construcción hasta que estas se ultimen, así como cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la construcción y adquisición de la vivienda, de acuerdo con los requisitos y límites establecidos en el Impuesto.
Así, la base de deducción podrá estar formada por las cantidades satisfechas, por cualquier concepto, relacionadas con la adquisición de la vivienda habitual. Podrá formarse, además de con el propio coste de la vivienda, con el importe de los tributos y gastos que origine su construcción y adquisición (impuestos directos e indirectos, registro, notario, etc.) y los gastos derivados de la financiación ajena obtenida para atender los anteriores pagos (tasación, constitución de hipoteca, intereses, etc.). Los gastos satisfechos mediante financiación ajena serán deducibles a medida que se vaya devolviendo el principal prestado y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses y demás gastos asociados.
La entrega de cantidad para la adquisición del terreno sobre el cual se edificará la futura vivienda habitual del contribuyente puede constituir el inicio del proceso de construcción de la vivienda, tal y como ha señalado este Centro Directivo en ocasiones precedentes (DGT V2525-09), permitiendo así iniciar la práctica de la deducción de cumplir con el resto de condiciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto.
La fecha de terminación de las obras, en los supuestos de autopromoción, deberá poderse acreditar por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. En ausencia de prueba se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva.
En el presente caso, consistente en un proceso de construcción en régimen de autopromoción sobre una parcela adquirida el 24 de octubre de 2011, el consultante tendría derecho a practicar la deducción en función de las cantidades satisfecha por su adquisición, constituyendo la fecha del primer pago cuya cuantía incorporara a la base de deducción (máxima de 9.040 euros) de la deducción por inversión en vivienda habitual que practicase por primera vez, la de inicio del plazo de cuatro años para finalizar las obras de construcción.
A éste respecto, el consultante no aporta datos acerca de si practicó o no la deducción por ello, bien en el ejercicio 2011 o 2012.
B. Deducción por inversión en vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la deducción a partir de 1 de enero de 2013 debe indicarse que la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades por la construcción de su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE el 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Por tanto, en el supuesto planteado, de haber satisfecho cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, bien por la adquisición del terreno, bien por costes relacionados con la posterior construcción de la vivienda sobre este, y, a su vez, si en base a ello hubiese practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en el ejercicio 2012, le sería de aplicación el citado régimen transitorio, teniendo derecho a continuar practicado la deducción a partir de 1 de enero de 2013 por las cantidades que por ella satisfaga en cada ejercicio.
Solo si hubiese practicado la deducción con anterioridad al año 2013, de acuerdo con lo indicado en el apartado A) precedente, cabría la posibilidad de continuar practicando la deducción. Si así fuese, la adquisición jurídica de la vivienda cuya construcción, manifiesta finalizó en 2016, tuvo que producirse, como fecha límite, la misma fecha del cuarto año posterior a aquella en la que realizó el primer pago por el cual practicó por primera vez la deducción, siempre correspondiente a un ejercicio precedente al de 2013. Por tanto, tal deducción se tendría, necesariamente, que haberse practicado por primera vez en 2012, ya que si correspondiera al ejercicio 2011 habrían transcurrido, en cualquier caso, más de cuatro años entre inicio y finalización de la construcción.
Si se hubieran cumplido los requisitos de deducción precedente a 2013 (necesariamente en el ejercicio 2012) y adquisición jurídica de la vivienda dentro del plazo indicado, con independencia de que a partir del ejercicio 2013, inclusive, hubiera o no continuado practicando la deducción, el consultante sí tendrá derecho, de cumplirse el resto de requisitos normativos, a continuar con la práctica de la deducción al resultarle de aplicación el citado régimen transitorio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª
RD 439/2007 Art. 54.1 y 55.1