La transferencia intracomunitaria de almendras desde España a Alemania, tras su procesamiento, califica como operación asimilada a entrega de bienes conforme al artículo 9.3 LIVA, resultando sujeta pero exenta del IVA siempre que la entidad destinataria esté identificada en otro Estado miembro. El derecho a devolución de cuotas soportadas (artículo 116 LIVA) queda condicionado al cumplimiento de los requisitos de la Operación Asimilada a Entrega Intracomunitaria y a la inscripción de la entidad alemana en el Registro de Exportadores español en caso de que proceda según normativa específica.
Hechos
La consultante representa a una entidad alemana que va a proceder a importar almendras sin cáscara a través de una aduana situada en el territorio de aplicación del Impuesto. Realizada la importación, las almendras serán objeto de diversos trabajos de repelado y triturado en el referido territorio efectuadas por una empresa española, siendo posteriormente expedidas a Alemania.
Cuestión planteada
Se consulta si el envío de las almendras desde el territorio de aplicación del Impuesto hasta Alemania tiene la naturaleza de operación asimilada a una entrega intracomunitaria de bienes y, en ese caso, si la entidad alemana estaría facultada para solicitar la inclusión en el Registro de Exportadores.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece los requisitos que han de concurrir para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentren sujetas a dicho tributo, siendo uno de dichos requisitos la realización de las mismas a título oneroso.
No obstante, el artículo 9 de la Ley 37/1992 asimila a las entregas de bienes la realización de determinadas operaciones aún cuando estas se efectúen sin contraprestación.
En particular, el artículo 9.3º establece, con determinadas excepciones que, de la información disponible no parecen resultar aplicables al supuesto consultado, que se considerará operación asimilada a las entregas de bienes a título oneroso “la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último”.
En consecuencia, el envío de la almendra que realiza la entidad alemana a Alemania para su distribución y venta en dicho Estado una vez aquélla ha sido objeto de los trabajos de repelado y triturado en el territorio de aplicación del Impuesto, tiene la naturaleza de transferencia de bienes sujeta al referido tributo.
2.- El artículo 25.tres de la Ley 37/1992 dispone la exención de “las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional”.
En este sentido, el artículo 25.uno establece lo siguiente:
“Artículo 25.- Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro.
Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…)”
Por todo ello, la transferencia de bienes descrita en el apartado 1 de la presente contestación se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto siempre que la entidad alemana esté identificada a efectos del mismo en un Estado miembro distinto del Reino de España.
3.- El artículo 116 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Artículo 116.- Devoluciones a exportadores en régimen comercial.
Uno. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior o durante el año natural en curso, hubieran realizado las operaciones que se indican en el apartado siguiente por importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total, en dicho período, de las mencionadas operaciones.
Dos. La devolución descrita en el apartado anterior se aplicará a las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de esta Ley.
Cuando estas operaciones originen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
Tres. A los efectos de este artículo, se entenderá por importe de las exportaciones, entregas y prestaciones de servicios, la suma total de las contraprestaciones correspondientes, incluidos los pagos anticipados o, en su defecto, de los valores en el interior de los bienes exportados o entregados y de los servicios prestados.
(…)
Cinco. Reglamentariamente se determinarán los requisitos y el procedimiento para poder ejercitar el derecho establecido en este artículo”.
El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal se encuentra recogido en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) que establece lo siguiente:
“Artículo 30.- Devoluciones a exportadores y a otros operadores económicos en régimen comercial.
1. Los sujetos pasivos que, durante el año natural inmediato anterior, hubieran realizado las operaciones exentas comprendidas en los artículos 21, 22, 25 y 64 o no sujetas del artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, por un importe global superior a veinte millones de pesetas (120.202,42 euros), tendrán derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación hasta el límite resultante de aplicar el tipo impositivo general del Impuesto al importe total en dicho período de las mencionadas operaciones.
Si las operaciones indicadas en el párrafo anterior originasen pagos anticipados, podrán acogerse igualmente al derecho a la devolución regulado en este artículo, como exportaciones, entregas o servicios efectivamente realizados durante el año natural correspondiente.
2. Los sujetos pasivos que superen durante el año natural en curso el límite de las operaciones indicado en el apartado anterior, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor, en las condiciones establecidas en dicho apartado, a partir del período de liquidación, trimestral o mensual, en que superen el mencionado límite de operaciones.
La devolución del saldo podrá solicitarse en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se supere la cifra de operaciones indicada y hasta el límite resultante de aplicar el porcentaje correspondiente al importe de las operaciones con derecho a devolución realizadas desde el inicio del año natural a que se refieran.
3. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en el artículo 116 de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán solicitar la inscripción en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos que, a tal efecto, deberá llevarse en las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En dicho Registro podrán inscribirse los sujetos pasivos que reúnan los requisitos a que se refiere el citado precepto de la Ley y deberán solicitar la baja quienes dejen de cumplirlos.
Las solicitudes de inclusión o de baja en el citado Registro deberán presentarse en el mes de enero del año en que deba surtir efectos. No obstante, en el caso en que la cifra de operaciones se supere en el año en curso, las solicitudes de inclusión deberán presentarse en el período comprendido entre el día siguiente a aquél en que se supere la mencionada cifra y el último día del plazo para la presentación de la correspondiente declaración.
(…)”.
En consecuencia, la entidad consultante podrá solicitar el alta en el referido registro siempre que se verifiquen los requisitos establecidos en los preceptos legal y reglamentario que se han reproducido y que, de acuerdo con la información facilitada en el escrito presentado, parecen concurrir en el supuesto consultado.
4.- La entidad consultante vendrá obligada a solicitar a través de una declaración censal el alta en el Registro de Operadores Intracomunitarios así como a incluir las transferencias de bienes que realice en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349) de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 79 y 80 del Reglamento del Impuesto, debiendo consignar el número de identificación fiscal otorgado por la Administración fiscal alemana.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 9-3º Y 116