La exención por exportación del artículo 21.1 LIVAes inaplicable a la venta de la mayorista a su cliente peninsular cuando el transporte de los bienes esté vinculado a la posterior entrega que realiza el cliente hacia terceros extracomunitarios; en tal caso, la mayorista debe repercutir el IVA en su factura, quedando la exención reservada exclusivamente a la entrega efectuada por el cliente (suministrador intermedio) al exportador final, siempre que acredite el despacho aduanero conforme al artículo 9.1.1º del Reglamento del IVA y documente adecuadamente la vinculación del transporte a su propia operación de exportación.
Hechos
La consultante es una mayorista de repuestos de automóvil que venderá a un cliente nacional que exportará las mercancías.
Cuestión planteada
Exención de la venta de la mayorista a su cliente.
Contestación
1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
(…)".
2. - Según se desprende del escrito de consulta, en la operación que en el mismo se describe existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la Sociedad consultante en favor de su cliente también establecido en la península, y otra, la efectuada por su cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cual de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa consultante a su cliente. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) El supuesto de exención previsto en el artículo 21, número 1º de la Ley 37/1992 no resultará aplicable a la entrega de bienes efectuada por la sociedad consultante en favor de su cliente peninsular cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa cliente en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la sociedad consultante en estos casos deberá repercutir a su cliente el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la cliente de la consultante de los bienes que ha adquirido a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa cliente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa cliente de la consultante de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto una empresa de país o territorio no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad consultante y su cliente peninsular, podrá aplicarse la exención prevista en el artículo 21.1º antes citado, por tratarse de una exportación.
Así, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes la consultante.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre la empresa consultante y su cliente español, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3. - El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…)
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".
La justificación de la exención, en su caso, de la entrega realizada por la consultante a su cliente peninsular se determinará conforme a lo establecido en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto.
4. - La aplicación de los preceptos transcritos y de la doctrina de este Centro Directivo en relación con los mismos determinará que la entrega de los bienes en territorio de aplicación del Impuesto, hecha por la consultante a su cliente español aún cuando los bienes estén destinados a la exportación estará, únicamente, exenta, en el supuesto objeto de consulta, cuando sea la empresa consultante-transmitente quien formalice como exportador el DUA de exportación al estar la adquirente establecida en nuestro país.
5. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21. RD. 1624/1992. art. 9