Existe CDI España-Rumania de 1979 en vigor. Los dividendos de sociedad rumana pueden gravarse en ambos Estados: España sin límite; Rumania con retención máxima del 15% (10% si participación ≥25%). En España aplica crédito fiscal por impuestos pagados en Rumania conforme art. 21 TRLIS, con requisitos formales de justificación. Las ganancias patrimoniales por venta de acciones se someten a imposición en España (Estado de residencia); Rumania carece de potestad tributaria salvo que se configure como establecimiento permanente. Las pérdidas patrimoniales se integran en la base imponible española sin limitación.
Hechos
La entidad consultante tiene previsto realizar unas inversiones en Rumania, mediante la compra de acciones de una sociedad establecida en dicho país y de nacionalidad rumana, cuya actividad principal es la producción de energía eléctrica. La consultante no dispone de ningún establecimiento permanente en Rumania.
Cuestión planteada
a) Si existe Convenio de doble imposición con la República de Rumania actualmente en vigor.
b) Si los dividendos que perciba en el futuro como consecuencia de su participación en el capital de la sociedad rumana, pueden someterse a tributación en Rumania, y en caso afirmativo, en qué términos, y si efectivamente son gravados en dicho país.
c) Si, en caso de que se someta a tributación en Rumania, pueden ser gravados adicionalmente en España en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad consultante.
d) Si, en caso de que se puedan someter a tributación en ambos países, resultaría de aplicable alguna de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en el TRLIS, y en su caso, en qué forma y qué requisitos formales deben de cumplirse.
e) Si en el supuesto de que se proceda a la venta de las acciones de la sociedad rumana, las eventuales ganancias patrimoniales que se obtengan pueden someterse a tributación en Rumania, y en caso afirmativo, en qué téminos, y si efectivamente son gravados en dicho país.
f) Si, en el caso de que tales ganancias patrimoniales se sometan a imposición en Rumania, pueden ser gravadas adicionalmente en España en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
g) Si en el supuesto de que se proceda a la venta de las acciones de la sociedad rumana, las pérdidas patrimoniales obtenidas pueden integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.
Contestación
1. En relación a la primera cuestión (cuestión a) del escrito de consulta) que se plantea, esto es, si existe y está en vigor Convenio de doble imposición con Rumania, cabe señalar que se encuentra en vigor el Convenio entre el Gobierno del Reino de España y el Gobierno de la República Socialista de Rumania para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, firmado en Madrid el 24 de mayo de 1979. (“Boletín Oficial del Estado” de 2 de octubre de 1980.).
2. Respecto a si los posibles dividendos que se perciban en el futuro pueden someterse a tributación en Rumania, y si también tributarán en España (cuestiones b) y c) del escrito de consulta), el artículo 10 del Convenio de doble imposición con Rumania, establece:
“1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos, si el beneficiario de los mismos es una Sociedad que posee directamente al menos el 25 por 100 del capital de la Sociedad que paga los dividendos.
b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
Las Autoridades competentes de los Estados Contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.
Este párrafo no afecta a la imposición de la Sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.”.
Dicho artículo, en su primer apartado, dispone que los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, si bien, el apartado segundo limita la imposición en la fuente. Así, los dividendos obtenidos por un residente en España y pagados por una sociedad rumana pueden tributar en España y en Rumanía, aunque en Rumanía solo pueden someterse a imposición al tipo impositivo máximo del 15% del importe bruto de aquellos (10% si el beneficiario es una sociedad que posee al menos el 25% del capital de la sociedad que abona los dividendos).
3. En cuanto a la cuestión d) del escrito de consulta, relativa a la eliminación de la doble imposición de los dividendos percibidos de la sociedad rumana, el artículo 21 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, en los siguientes términos:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1. Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades, o de la transmisión de los valores o participaciones correspondientes, habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2.º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
1º. (…).
2º. (…).
2. (…)
3. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
a. A las rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas.
b. A las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar del régimen fiscal previsto en este artículo. Se presumirá que concurre dicha circunstancia cuando la misma actividad que desarrolla la filial en el extranjero, en relación con el mismo mercado, se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que guarde con aquélla alguna de las relaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.
c. A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 ó 32 de esta Ley.
4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos.
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención.”
De los datos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad participada reside en un país con el que existe un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información (artículo 28 del referido Convenio Hispano-Rumano), por tanto, en la medida en que a la entidad rumana le resulte de aplicación el mencionado Convenio y la entidad consultante tenga una participación en los fondos propios de la entidad rumana igual o superior al 5% -cumpliéndose el plazo de mantenimiento exigido- aquélla podrá aplicar la exención regulada en este precepto, dado que la actividad fabril (producción de energía eléctrica) es una actividad empresarial cuyas rentas no están comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS. En cualquier caso, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE 18 de diciembre), General Tributaria, y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En el caso de que no se cumplieran los requisitos para aplicar la exención prevista en el artículo 21 del TRLIS, la entidad consultante podría evitar la doble imposición mediante la aplicación, en su caso, de las deducciones reguladas en los artículos 31 y 32 del mismo texto legal.
En este sentido, en aplicación de lo previsto en el artículo 31 del TRLIS, en la medida en que la entidad consultante haya integrado en su base imponible los dividendos percibidos, así como el impuesto satisfecho en el extranjero con ocasión del reparto de dichos dividendos, podrá deducir, el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y con el límite del importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido a esas mismas rentas de haberse obtenido en territorio español.
Por su parte, el artículo 32 del TRLIS permitiría la deducción del impuesto subyacente satisfecho por la entidad rumana participada, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se distribuyen los dividendos, siempre que la participación directa o indirecta por parte de la entidad consultante en la entidad rumana sea, al menos, del 5 por ciento, y se mantenga durante un plazo de un año, en los términos señalados en el referido precepto. En el escrito de la consulta no se aporta información relativa al porcentaje de participación que la sociedad consultante ostenta sobre la entidad rumana participada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la aplicación la deducción para evitar la doble imposición internacional contenida en el artículo 32 del TRLIS al supuesto planteado.
Adicionalmente, de acuerdo a lo previsto en el artículo 25.2.b) del Convenio del Convenio:
“2. En lo que se refiere a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:
b) Cuando las rentas de una Sociedad residente de España incluyan dividendos recibidos de una Sociedad residente de Rumanía, la primera Sociedad tiene derecho a la misma deducción que se habría aplicado si ambas sociedades hubieran sido residentes de España.”.
De acuerdo con lo anterior, el Convenio permite, a los efectos de eliminar la doble imposición de los dividendos percibidos de la entidad rumana, que la consultante aplique la deducción regulada en el artículo 30 del TRLIS, prevista para evitar la doble imposición interna, siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicho precepto. Por tanto, la consultante podrá optar por aplicar la deducción contenida en este artículo, en lugar de utilizar los mecanismos recogidos en los artículos 21, 31 y 32 del TRLIS, previstos para evitar la doble imposición internacional.
4. Las cuestiones e) y f) del escrito de consulta plantean cómo tributaría una posible ganancia patrimonial por la venta de las acciones de la sociedad rumana por parte de la sociedad española. En este sentido se aplicará lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 14 del Convenio. El artículo 14 establece lo siguiente:
“1. Las ganancias procedentes de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que tales bienes estén situados.
2. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado Contratante tenga en el otro Estado Contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado Contratante posea en el otro Estado Contratante para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación global de este establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
Sin embargo, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles comprendidas en el párrafo 3 del artículo 24 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que tales bienes están sujetos a imposición en virtud del citado artículo.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los párrafos 1 y 2, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que resida el transmitente.”.
Por tanto, la ganancia patrimonial derivada de la enajenación de acciones de una sociedad residente en Rumania, será gravada y tributará exclusivamente en España, como país en el que reside el transmitente.
No obstante lo anterior, la entidad consultante podrá no integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, mediante el oportuno ajuste extracontable negativo, las rentas derivadas de la transmisión de las acciones de la entidad rumana, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 del artículo 21 del TRLIS.
Al respecto, el artículo 21.2 del TRLIS, en su redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en vigor para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012, establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
No obstante, en el caso de que los requisitos previstos en los párrafos b) o c) no se cumplieran en alguno o algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:
- Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
- Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se hayan cumplido conjuntamente los requisitos establecidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
La parte de la renta que no tenga derecho a la exención prevista en el párrafo anterior se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley. No obstante, a los efectos de lo establecido en el párrafo a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en los párrafos b) o c) del apartado anterior, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.
(…)”.
En el supuesto de que no se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21.2 del TRLIS, podrá aplicarse la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 del TRLIS.
5. Por último, en relación con las pérdidas que, en su caso, pudieran generarse con ocasión de la transmisión de las acciones de la sociedad rumana, cabe señalar que los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades español tributan por su renta cualquiera que sea su fuente u origen (artículo 4 TRLIS). Por otra parte, el artículo 10 del TRLIS regula el concepto de base imponible y su determinación en los siguientes términos:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
4. (…).”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible estará constituida por la renta mundial del sujeto pasivo, incluyendo tanto las rentas positivas como las negativas obtenidas en el período. En consecuencia, formarán parte de la base imponible de la entidad consultante las pérdidas que, en su caso, deriven de la transmisión o venta de las acciones de la sociedad rumana.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio de doble imposición con Rumanía, arts. 10, 25 y 14
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 21, 31 y 32