La aportación de participaciones en seis entidades a una sociedad holding familiar en la que los aportantes ya ostentan el 50% del capital configura un canje de valores conforme al artículo 76.5 LIS, sujeto a neutralidad fiscal bajo el artículo 80.1 LIS siempre que se cumplan los requisitos de residencia (España, UE u otro Estado con valores representativos de entidad residente en España) y que la operación persiga objetivos económicos válidos distintos de la elusión fiscal, siendo aplicable el régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS.
Hechos
Los consultantes son dos personas físicas, socios únicos a partes iguales de un grupo de sociedades organizado en estructura de holding, que está conformado por las siguientes sociedades mercantiles:
.- Entidad A, que tiene por objeto social las actividades de sociedad holding mediante la participación en el capital de sociedades y entidades, ya sea directa o indirectamente. Asimismo, podrá desarrollar actividades de dirección, administración y gestión de otras sociedades, en cualquiera de sus modalidades, directa o indirectamente.
.- Entidad B, que tiene por objeto social la gestión de residuos y suelos contaminados. La explotación de plantas e instalaciones de reutilización, reciclado, recuperación, valorización, eliminación, almacenamiento o estación de transferencia de residuos o suelos contaminados, así como la compraventa tanto de subproductos que se originen en dichos tratamientos como de todo tipo de residuos.
.- Entidad C, que tiene por objeto social la fabricación de elementos de hormigón para la construcción.
.- Entidad D, que tiene por objeto social la realización de todo tipo de trabajos de excavación, movimiento de tierras, consolidaciones de suelos, demoliciones y también trabajos de asesoramiento, dirección y seguimiento de obras de construcción así como el alquiler de maquinaria para excavaciones y construcción. La promoción, construcción y/o rehabilitación de todo tipo de inmuebles con la finalidad de venta o arrendamiento no financiero de dichos inmuebles. La construcción, conservación y mantenimiento de todo tipo de obras e instalaciones técnicas. La sociedad podrá realizar estas actividades indirectamente, mediante la participación en otras sociedades con igual o similar objeto social.
.- Entidad E, que tiene por objeto social la construcción, ejecución y mantenimiento de obras de carácter público y privado, así como la explotación de todo tipo de infraestructuras. La prestación de servicios de saneamiento, limpieza, gestión, mantenimiento y reparación de edificios, obras, infraestructuras e instalaciones, públicas o privadas. La prestación de todo tipo de servicios cuya titularidad corresponda a las Administraciones Públicas. La gestión de residuos y suelos contaminados. La explotación de plantas e instalaciones de reutilización, reciclado, recuperación, valorización, eliminación, almacenamiento o estación de transferencia de residuos o suelos contaminados, así como la compraventa de todo tipo de subproductos que se originen en dichos tratamientos como de todo tipo de residuos.
.- Entidad F, que tiene por objeto social la preparación de terrenos para obras civiles. La gestión de residuos y suelos contaminados. La construcción, ejecución y mantenimiento de obras de carácter público y privado, así como la explotación de todo tipo de infraestructuras.
.- Entidad G, que tiene por objeto social la ejecución de toda clase de operaciones inmobiliarias, la compraventa de fincas rústicas y urbanas, la urbanización, parcelación y reparcelación, de terrenos y ejecución de toda clase de obras, la construcción de toda clase de edificaciones, su venta , así como la explotación directa o cesión en arrendamiento no financiero y la promoción inmobiliaria.
La sociedad entidad A es la administradora de todas y cada una de las sociedades que forman el grupo empresarial, ejerciendo la dirección de negocio, la dirección técnica y financiera de los proyectos, las estrategias empresariales. El grupo empresarial se ha estructurado a través de diversas sociedades en relación a las distintas ramas de actividad y negocio, todas ellas relacionadas con el mundo de la construcción y que abarcan a grandes rasgos la demolición, los movimientos de tierras, el reciclaje de residuos de la construcción, la fabricación de hormigón reciclado y áridos para todo tipo de construcciones y edificaciones.
En la actualidad los consultantes son los únicos socios a partes iguales de todas y cada una de las sociedades que forman el grupo, siendo la intención de estos el realizar una aportación no dineraria de las participaciones sociales de todas y cada una de las empresas del grupo a la sociedad holding A cabecera del grupo con la intención de acabar con la organización estructural y organizativa de todo el grupo empresarial.
Se manifiesta en el escrito de consulta que todas las sociedades del grupo son residentes en territorio español. Una vez realizadas las aportaciones ambos socios poseerán el 50% de las participaciones de la empresa A. En todos los casos los consultantes han poseído las participaciones que serían objeto de aportación no dineraria por un periodo superior a un año. Esta operación completaría la reorganización estructural y económica de todo el grupo empresarial, dotando de todos los instrumentos a la empresa holding A para poder suministrar todos los servicios, incluidos los financieros a las distintas empresas del grupo empresarial.
Las aportaciones no dinerarias descritas se formalizarían en documento público ante notario y se comunicarían a la Agencia Tributaria.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La operación planteada consiste en la aportación por parte de las personas físicas consultantes de la totalidad de sus participaciones en las entidades B, C, D, E, F y G a la sociedad holding familiar A, en la que previamente ostentan cada uno de ellos un 50% de su capital social.
En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducidos de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.
(…).
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas”.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria del canje adquiera participaciones en el capital social de otra (concretamente, participaciones del capital social de las entidades B, C, D, E, F y G) que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto, el 100% de cada una de ellas), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la LIS anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, si resultase de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, los aportantes PF1 y PF2 no integrarán renta alguna en su base imponible, con ocasión de las operaciones de canje de valores que se han descrito en el escrito de consulta (Artículo 80.1 de la LIS). Por su parte, los títulos recibidos en contraprestación por cada aportante (títulos representativos del capital de la sociedad beneficiaria A), se valorarán por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conservando dichos títulos la fecha de adquisición de los entregados (Artículo 80.3 de la LIS). Finalmente, las participaciones en las sociedades recibidas por la sociedad A se valorarán por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes (Artículo 80.2 de la LIS).
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial a las operaciones planteadas exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capitulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14-16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-5 y 89-2