La cesión de software no constituye operación financiera exenta conforme al artículo 20.1.18 de la Ley 37/1992. Aunque el software apoye operaciones crediticias, la exención requiere que la operación sea inherente a la concesión o gestión de créditos, criterio que no se satisface cuando el software se cede como prestación de servicios independiente. La sujeción al IVA depende de que la cesión no resulte esencial e inseparable de la operación financiera subyacente, debiendo analizarse caso por caso si constituye mera prestación de servicios o integración funcional en la operación crediticia.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil a la que van a ser traspasados los recursos materiales y humanos de una sucursal de un banco extranjero. La consultante desarrollará la gestión global de la actividad del banco extranjero en el territorio de aplicación del impuesto. Básicamente se dedicará a la gestión de los préstamos que dicho banco concederá, incluyendo en dicha gestión la captación del cliente, el análisis de riesgos, atención al cliente en general, gestión de impagados etc. El banco extranjero cederá a la consultante el uso del software necesario para la contabilización y seguimiento de los productos.
Cuestión planteada
Exención en el impuesto de las actividades bancarias y sujeción de la cesión de software.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) enumera una serie de operaciones financieras exentas. En particular:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.”
Este precepto contiene la transposición a la legislación española de lo dispuesto por el artículo 135.1.b) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. De acuerdo con este precepto
“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;”
El mencionado precepto ha sido objeto de interpretación por parte del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en diversas ocasiones. En particular, la sentencia recaída en el Asunto C-2/95 de fecha 5 de junio de 1997, Sparekassernes Data Center. Hay que señalar que dicha sentencia hace referencia al artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la cual ha sido refundida por la Directiva 2006/112/CE. La sentencia se dictó en el marco de una cuestión prejudicial que afectaba a un centro informático que prestaba sus servicios a entidades de crédito. En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago. El apartado 57 de la Sentencia establece: “De lo anterior resulta que carece de fundamento una interpretación que limite la aplicación de la exención prevista en el número 3 de la letra d) de la parte B del artículo 13 a los servicios prestados directamente al cliente final del banco” y su apartado 59 “[…]El hecho de que una operación de las contempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero pero se presente al cliente final del banco como una prestación de éste no impide eximir tal operación.”
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada; así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), y no respecto de las operaciones de concesión de créditos y gestión de los mismos.
Por su parte, el apartado 66 de dicha sentencia señala lo siguiente: "Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."
2.- Ya se ha mencionado que el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 establece la exención del impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En este caso, la letra m) de dicho artículo dispone que se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
En el punto anterior de esta contestación ya se explicó que el número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE y que este artículo ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en varias sentencias. La sentencia relevante a efectos de intermediación financiera es la sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95), en la que se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, no se puede olvidar que las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente. También hay que recordar que los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.
3.- En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, señalando lo siguiente:
"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".
Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.
Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:
1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.
2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.
En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.
Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.
El mediador ha de percibirse como un tercero completamente independiente de las partes, conocido por ambas y cuya actividad también es sabida y aceptada por dichas partes.
4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:
"Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, «es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado «facio ut des», por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".
Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que, en el futuro, celebrarán un contrato. El mediador no participa personalmente en dicho contrato futuro, ni como representante, ni como comisionista o mandatario de ninguna de las partes.
Así lo ha determinado el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de octubre de 1959, "el contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal (...) precisándose, además, que el corredor o mediador no se halle preliminarmente ligado a las partes, cuyas voluntades aproxima y aúna, por relaciones de colaboración, de dependencia o de representación, pues entonces existirán fuentes de obligaciones distintas y bien diferenciadas del corretaje”.
Como se puede apreciar, la jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto al concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas y cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.
5.- De acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho comunitario, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.
La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".
Sin embargo, la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato. Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.
Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes. Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes. Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa comunitaria, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.
En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m). El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
6.- Según su escrito, la consultante gestiona toda la relación básica del Banco con el cliente, En este sentido, los servicios que se derivan de dicha relación forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto por lo que resulta obligado, conforme a la Doctrina del Tribunal y de este Centro Directivo que acaban de citarse, calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.
7.- En lo que respecta a cesión de software por el banco extranjero a la entidad consultante, debe tenerse en cuenta que el artículo 11 de la Ley del impuesto califica como prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con dicha Ley no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular merecen esta consideración las cesiones de uso y disfrute de bienes.
El artículo 12 del mismo texto legal dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios las siguientes operaciones:
“1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional”.
Este Centro Directivo, en contestación a consulta vinculante planteada por la Asociación Industrial Textil de Proceso Algodonero, de fecha 23 de diciembre de 1986 (BOE DE 27 de enero de 1987) concluyó que:
“Considerando que la puesta en posesión de otras empresas sin contraprestación de máquinas e instalaciones industriales, con objeto de que éstas fabriquen el tejido para el dueño de la obra, no constituye una prestación de servicios a título gratuito realizada por terceros, siempre que no se transmita la titularidad de los mencionados bienes, ni se autorice al cesionario a utilizar las máquinas recibidas para otros fines. Por consiguiente dichas operaciones no estarán sujetas al Impuesto”.
De acuerdo con dicha doctrina, la cesión de uso gratuita del software propiedad del banco extranjero a la entidad consultante para que ésta emplee estos activos empresariales exclusivamente en la realización de prestaciones de servicios cuyo destinatario es el propio banco extranjero, no constituye una operación asimilada a prestación de servicios, siempre que no se transmita la titularidad de los mencionados bienes, ni se autorice al cesionario a utilizarlos para otros fines. Por consiguiente esta cesión no estará sujeta al impuesto.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 12 y 20-Uno-18º