La operación de fusión por absorción de C en A puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos del artículo 76.1 (transmisión del conjunto del patrimonio en el momento de la disolución sin liquidación) y se realice conforme a la Ley 3/2009. La aplicación del régimen está condicionada al cumplimiento de la cláusula anti-abuso del artículo 89.2 LIS, que exige la existencia de motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y descarta su aplicación cuando la operación persiga como objetivo principal la obtención de ventaja fiscal mediante fraude o evasión.
Hechos
Las entidades consultantes A y C forman parte de un mismo grupo de entidades. La entidad A realiza su actividad empresarial directamente y a través de la participación en las siguientes entidades: - participa en el 86% del capital social de la entidad B; - ostenta el 100% de las participaciones en la entidad C y D; - y participa en el 22,40% del capital social de la entidad E.
La totalidad de las participaciones en la entidad C fueron adquiridas a través de escritura pública de mayo de 2018 por parte de la entidad A en una operación en la que se buscó el fortalecimiento y expansión de su posición en el mercado.
La entidad A tiene como actividad principal la consultoría y programación informática, enfocándose fundamentalmente en el desarrollo y comercialización de software empresarial de control y gestión para transitarios, consignatarios, agentes de aduanas y operadores logísticos.
Por su parte, la entidad C, íntegramente participada por la entidad A, tiene como actividad principal la consultora y programación informática, enfocándose fundamentalmente en el desarrollo y comercialización de software de gestión para transitarios, agentes de aduanas, almacenes aduaneros, depósitos fiscales y gestión y tramitación de documentos aduaneros.
Como consecuencia de la existencia de dos sociedades dedicadas principalmente a la misma actividad, la consultoría y programación informática, especialmente enfocada en el desarrollo y comercialización de software empresarial de control y gestión, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de alcanzar una estructura empresarial más eficaz y eficiente, logrando, principalmente un ahorro significativo de costes y la centralización de la planificación y toma de decisiones.
Se plantea por parte de ambas sociedades llevar a cabo una operación de fusión por la que la entidad A absorbiese a la entidad C. En la medida en que la entidad A participa en el 100% de la entidad C, y teniendo en cuenta que el activo de la entidad A es sensiblemente superior al de su participada, se plantea que sea la entidad A la entidad absorbente.
Dicha operación supondría concentrar de forma rápida y directa en la entidad A, los activos y pasivos de ambas sociedades.
Para ello, el socio único de la entidad absorbida C, y la junta general de accionistas de la entidad absorbente A, intervinientes en la operación de fusión, acordarán previsiblemente la mencionada operación. Se trata de llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de alcanzar una estructura empresarial más eficaz y eficiente, de modo que la entidad A pasaría a concentrar en su patrimonio todos los activos necesarios para la realización de la actividad de consultoría y programación informática.
Asimismo, en línea con la estrategia de optimización y simplificación de la estructura del grupo empresarial, se pretende liquidar en un futuro próximo, la entidad D.
Las sociedades y sus socios pretenden acoger la operación de reestructuración planteada consistente en la fusión por absorción al régimen especial de "neutralidad fiscal" regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Los motivos económicos de la operación proyectada son:
- Simplificar y racionalizar la estructura actual de las sociedades dedicadas a análogo objeto social, que supone la dispersión de la actividad entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes.
- Conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, y obtener un ahorro de costes administrativos y una gestión económicamente más eficaz, mediante la unificación y centralización de servicios, consiguiente un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.
- Mejorar la estructura financiera del grupo, suprimiendo la necesidad de conceder préstamos entre las sociedades en el caso de necesidades de tesorería y financiación de una de ellas y/o excesos en la otra sociedad.
- Posibilitar la existencia de una única entidad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y, especialmente por las entidades financieras, así como buscar ventajas en la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y mejora de la imagen externa de la sociedad. Asimismo, se espera que afloren fondos de comercio derivados de la operación de fusión por lo que, desde el punto de vista financiero, mejorará la imagen de la sociedad una vez fusionada respecto de la imagen actual de ambas sociedades por separado.
- Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudieran plantearse entre ambas sociedades, eliminando cualquier problemática de valoración de estas operaciones.
Los consultantes manifiestan en el escrito de consulta que la operación planteada no se realiza con la intención de poder aprovecharse de beneficios fiscales, ya que la entidad absorbida no cuenta con más beneficios fiscales pendientes de aplicación que una eventual base imponible negativa derivada de unas pérdidas contables extraordinarias generadas en el ejercicio 2018, resultando previsible, de conformidad con el plan de negocio de dicha entidad que, en el supuesto de no realizar la integración dichas perdidas fuesen compensadas con los resultados positivos que se espera que dicha sociedad obtenga en el corto plazo.
Por su parte, la entidad absorbente A tiene, a 1 de enero de 2018, deducciones por I+D pendientes de aplicar que, previsiblemente se consumirán gran parte en la liquidación del impuesto anterior a la realización de la operación de fusión proyectada. En consecuencia, a juicio de la consultante, no existiría motivo fiscal alguno para llevar a cabo esta operación de fusión por absorción.
Cuestión planteada
Si la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
Se plantea por las entidades consultantes la realización de una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad A absorbería a la entidad C.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que las entidades A y C pretenden fusionarse mediante una operación de fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
- Simplificar y racionalizar la estructura actual de las sociedades dedicadas a análogo objeto social, que supone la dispersión de la actividad entre distintas entidades y la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes.
- Conseguir una menor complejidad administrativa, una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos y de gestión, así como la simplificación de las obligaciones contables, mercantiles y fiscales, y obtener un ahorro de costes administrativos y una gestión económicamente más eficaz, mediante la unificación y centralización de servicios, consiguiente un mejor aprovechamiento de los recursos humanos y una mayor eficiencia.
- Mejorar la estructura financiera del grupo, suprimiendo la necesidad de conceder préstamos entre las sociedades en el caso de necesidades de tesorería y financiación de una de ellas y/o excesos en la otra sociedad.
- Posibilitar la existencia de una única entidad más grande y rentable a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y, especialmente por las entidades financieras, así como buscar ventajas en la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y mejora de la imagen externa de la sociedad. Asimismo, se espera que afloren fondos de comercio derivados de la operación de fusión por lo que, desde el punto de vista financiero, mejorará la imagen de la sociedad una vez fusionada respecto de la imagen actual de ambas sociedades por separado.
- Suprimir todo tipo de operaciones vinculadas que pudieran plantearse entre ambas sociedades, eliminando cualquier problemática de valoración de estas operaciones.
El hecho de que las entidades intervinientes en la operación tengan deducciones pendientes (la entidad absorbente) y bases imponibles negativas pendientes de compensar (la entidad absorbida) no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar o las deducciones pendientes de aplicar, lo que no parece ser la situación existente de acuerdo con los datos que constan en el escrito de consulta.
Por tanto, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c) y 89-1