La participación accionaria superior al 5% en sociedad empresarial, calificada como inversión financiera temporal sin medios propios de gestión directa durante promoción inmobiliaria, computa como elemento patrimonial no afecto a actividades económicas para determinar condición de sociedad patrimonial conforme art. 61.1.a) TRLIS. La entidad tributa por régimen de sociedades patrimoniales en 2005-2006 y puede optar al régimen transitorio de disolución y liquidación de la disposición transitoria vigésimo cuarta si mantiene tal condición ininterrumpidamente desde 2005 y formaliza disolución dentro del plazo establecido (seis primeros meses de período iniciado 1 enero 2007).
Hechos
La entidad consultante está participada por 4 socios personas físicas. Se constituyó en 1990 con la intención de desarrollar la única promoción inmobiliaria que se podía realizar sobre el único inmueble del que era titular. Las obras se iniciaron en 1990 y finalizaron en 1993, comenzando la postventa, vendiéndose el último inmueble en 1997. A efectos de dicha actividad la entidad se dio de alta en el epígrafe 833 "promoción inmobiliaria", dándose de baja en 1997 aunque por una cuestión judicial se volvió a dar de alta en 2001 y de baja en 2002, si bien en ese lapso no realizó actividad empresarial/comercial alguna.
En 1995, con el excedente de tesorería, invirtió en una sociedad que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria, con una participación del 50%, que se mantiene actualmente, perteneciendo el otro 50% a dos compañías externas al grupo mercantil al que pertenece la entidad consultante. La sociedad participada cuenta como órgano de administración con 2 administradores mancomunados, los socios mayoritarios, no existiendo retribución por la función desarrollada. La gestión directa de la promoción inmobiliaria se realiza por el otro administrador de la sociedad participada, reduciéndose la actuación como administrador de la entidad consultante a la mera aprobación de la gestión realizada por el otro administrador, realizándose el control necesario para salvaguardar la responsabilidad social que como administrador se ha aceptado. La entidad consultante no presta ningún tipo de servicios a la sociedad participada en la medida en que no dispone de medios materiales ni personales para implicarse en su gestión empresarial.
La entidad consultante ha estado sometida desde su creación al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, puesto que más de la mitad de su activo estaba afecto a actividades económicas (promoción inmobiliaria). Desde 1997, como consecuencia de no existir activo alguno afecto a actividades económicas, declaró en el régimen de sociedades patrimoniales, en la medida en que únicamente se soportaban gastos de mantenimiento del instrumento inversor en que se convirtió como tenedora de la participación. Su activo en los ejercicios 2005 y 2006 ha estado constituido por inmovilizado financiero (99,6% en 2005 y 97,2% en 2006) y tesorería (0,4% en 2005 y 2,8% en 2006).
Cuestión planteada
1. Si la inversión realizada en una sociedad empresarial (no patrimonial) superior al 5% de los derechos de voto realizada como inversión financiera temporal durante el desarrollo de una promoción inmobiliaria sin que a estos efectos se disponga de medios propios para la gestión directa de dichas participaciones debe computarse como elemento patrimonial no afecto a actividades económicas a efectos de determinar si a la entidad le es aplicable para los ejercicios 2005, 2006 y 2007 el régimen de sociedades patrimoniales.
2. Si, de acuerdo con el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, debe tributar en 2005 y 2006 por el régimen de sociedades patrimoniales y optar en 2007 al régimen transitorio de disolución y liquidación de sociedades patrimoniales de su disposición transitoria vigésimo cuarta
Contestación
El capítulo VI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, queda derogado, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, por la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Asimismo, en virtud de dicha Ley 35/2006, se añade en el TRLIS una disposición transitoria vigésimo cuarta, referida al régimen fiscal aplicable a la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales. Esta disposición transitoria establece en su apartado 1 que:
“1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición, las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades patrimoniales, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VI del Título VII de esta Ley, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción.
b) Que en los seis primeros meses desde el inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2007 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.”
Tal y como establece el apartado 1.a), la aplicación del régimen previsto en esta disposición transitoria requiere en primer lugar haber tenido la consideración de sociedad patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS, en todos los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y mantenerla hasta la fecha de extinción.
El artículo 61.1 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Con respecto a la primera de las circunstancias indicadas, para que la entidad tuviera la condición de sociedad patrimonial, más de la mitad de su activo no ha de estar afecto a actividades económicas o más de la mitad del activo ha de estar constituido por valores.
En este supuesto, en los ejercicios 2005 y 2006, prácticamente la totalidad del activo de la entidad consultante está constituido por inmovilizado financiero, que se supone que íntegramente se corresponde con la participación del 50% en la sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria a que se refiere en su escrito.
En tal caso, el artículo 61.1.a) del TRLIS establece, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, que:
“1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a).
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
En primer lugar, en lo que se refiere al número 1.º, la participación que posee la entidad consultante le otorga al menos el 5% de los derechos de voto de la sociedad participada, la cual a su vez, dado que tiene como objeto social la promoción inmobiliaria, se considera, como se comentará más adelante, que realiza una actividad económica por lo que no se estima, en principio, que esté comprendida en el citado párrafo a) del artículo 61.1 del TRLIS. Por tanto, debe analizarse si la entidad consultante dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales para la gestión de esta participación.
La finalidad de la norma es excluir del cómputo como valores a aquéllos que se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, disponiendo de una organización de medios materiales y personales adecuados para tomar las decisiones necesarias en orden a su correcta administración. En este sentido, ha de indicarse que el TRLIS exige esta organización, no para controlar la gestión de las entidades participadas, sino para ejercer los derechos y cumplir las obligaciones derivadas de la condición de socio, así como para tomar las decisiones relativas a la propia participación. Lo importante, a estos efectos, será que la entidad disponga de medios materiales y personales, aunque mínimos, que se ocupen de la gestión ordinaria de la entidad consultante mediante la adecuada administración de las participaciones poseídas, aunque esta gestión no implique, en sí misma y a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el desarrollo de una actividad empresarial.
En relación con esta circunstancia, la posesión de participaciones significativas determina, con carácter general, la existencia de una organización, aunque mínima, que permita tomar de forma efectiva las decisiones de la empresa relativas al normal desarrollo de la gestión y dirección de las participaciones, incluyendo los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio de las entidades, que pueden ser desarrolladas incluso por un miembro del Consejo de Administración.
Esta es la situación que de los hechos manifestados parece concurrir en el caso planteado en el escrito de consulta, dado que la entidad consultante posee el 50% de las participaciones, siendo uno de los dos administradores mancomunados de la sociedad, con independencia de que la gestión directa de la promoción inmobiliaria que desarrolla la sociedad participada se lleve a cabo por el otro administrador, es decir, no solo se dirige y gestiona la participación sino que, además, existe una implicación en la gestión de la actividad de la entidad participada.
Por ello, las participaciones poseídas no tendrán la consideración de valores a los efectos aquí analizados, lo que permitiría concluir que la entidad consultante no tendría la consideración de sociedad patrimonial en los ejercicios 2005 y 2006 y, por tanto, no podría aplicar la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Por otra parte, al margen de lo comentado, debe destacarse que esta participación del 50% en una sociedad se adquirió, según se señala en el escrito de consulta, con el excedente de tesorería que poseía la entidad, la cual, hasta 1997, había realizado una actividad de promoción inmobiliaria.
Para determinar si existe actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
Por tanto, la entidad ha desarrollado una actividad económica, por lo que es necesario tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en valores o elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y dt 24ª