Para los reexpedidores de hidrocarburos en operaciones interautonómicas, el devengo del tramo autonómico se produce en la salida del establecimiento con destino a otra Comunidad Autónoma, aplicando el tipo autonómico de la CA de destino. La Ley 2/2012 no especifica criterios de medición volumétrica (temperatura ambiente vs. 15ºC); por tanto, resulta de aplicación la normativa estatal del Impuesto sobre Hidrocarburos (art. 50 Ley 38/1992), que remite a las condiciones técnicas de medición establecidas en la base imponible del gravamen estatal, sin distinción por el destino autonómico.
Hechos
Una sociedad es titular de varios establecimientos inscritos en el correspondiente registro territorial como almacenes fiscales. Dada la ubicación de los mismos, en los límites territoriales de varias comunidades autónomas, el titular de alguno de estos almacenes fiscales va a operar como reexpedidor. La consultante indica que los titulares de los almacenes fiscales compran y venden los productos, en volumen medido a temperatura ambiente.
Cuestión planteada
Criterio que debe seguirse para que los reexpedidores liquiden las cuotas del tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos y, concretamente, si han de referirse a las medidas a temperatura ambiente ó a 15º C.
Contestación
Con efectos desde el 1 de enero de 2013, la disposición final vigésima de la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 (BOE de 30 de junio) ha introducido en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), un artículo 50 ter, cuyo apartado 1 establece:
“1. Las Comunidades Autónomas pueden establecer un tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos para gravar suplementariamente los productos a los que resulten de aplicación los tipos impositivos comprendidos en los epígrafes 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.11, 1.13, 1.14 y 1.15 del apartado 1 del artículo 50 que se consuman en sus respectivos territorios. La aplicación del tipo impositivo autonómico se efectuará de acuerdo con lo establecido en esta Ley y con los límites y condiciones establecidos en la normativa reguladora de la financiación de las Comunidades Autónomas.”
La Ley 2/2012 ha introducido igualmente, en la Ley de Impuestos Especiales, un apartado 13 en el artículo 7, que establece:
“13. Respecto de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos al que se refiere el artículo 50 ter de esta Ley, el devengo del impuesto se producirá conforme a las siguientes reglas:
a) Con carácter general, el devengo del impuesto para la aplicación del tipo impositivo autonómico tendrá lugar conforme a las reglas expresadas en los apartados anteriores de este artículo y en el apartado 2 de dicho artículo 50 ter.
b) Cuando los productos se encuentren fuera de régimen suspensivo en el territorio de una Comunidad Autónoma y sean reexpedidos al territorio de otra Comunidad Autónoma se producirá el devengo del impuesto, exclusivamente en relación con dicho tipo impositivo autonómico, con ocasión de la salida de aquellos del establecimiento en que se encuentren con destino al territorio de la otra Comunidad. Para la aplicación de lo previsto en este párrafo se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª El tipo impositivo autonómico aplicable será el establecido por la Comunidad Autónoma de destino.
2.ª Cuando la Comunidad Autónoma de destino no hubiera establecido tipo impositivo autonómico se entenderá que el devengo se produce con aplicación de un tipo impositivo autonómico cero.
3.ª La regularización de las cuotas que se devenguen conforme a lo establecido en esta letra b) respecto de las previamente devengadas se efectuará conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 50 ter.
No se producirá devengo del tipo impositivo autonómico cuando ni la Comunidad Autónoma de origen ni la Comunidad Autónoma de destino lo hubieran establecido.”
La referida Ley 2/2012 ha modificado también el apartado 2 del artículo 8 de la Ley de Impuestos Especiales, que ahora establece:
“2. Son sujetos pasivos en calidad de contribuyentes:
(…)
f) En los casos previstos en el apartado 13.b) del artículo 7, los titulares de los establecimientos desde los que se produzca la reexpedición de los productos con destino al territorio de una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en que se encuentran.”
Por otro lado, el artículo 48 de la Ley de Impuestos Especiales, establece:
1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15º C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).
2. La determinación del volumen en función de la temperatura se efectuará mediante las tablas de la Organización Internacional de Nomenclatura con la referencia ISO 91/1-1982.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48.1 de la Ley de Impuestos Especiales, en el caso de gasolinas, gasóleos y querosenos, la base del Impuesto sobre Hidrocarburos “estará constituida por el volumen de productos objeto de impuesto, expresados en miles de litros a la temperatura de 15 º C".
Por tanto, la expedición de documentos de circulación y la llevanza de una contabilidad de existencias y de movimientos de productos exigida a los titulares de depósitos fiscales y a los reexpedidores (véanse los artículos 11.2 y 13 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales), tiene como fin esencial verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con dicho impuesto que, en última instancia, se reconducen a la determinación de la base imponible para la liquidación y pago, en su caso, del impuesto.
Incluso en el caso de un almacén fiscal, cuyo titular no sea reexpedidor y, por ende, no sea sujeto pasivo del impuesto, puede llegar a ser necesaria esta determinación ya que dicho titular puede ser responsable del pago del tributo, en caso de falta de justificación del destino dado a los productos exentos o con tipo reducido, con arreglo a lo establecido en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales.
Por tanto, las gasolinas y gasóleos recibidos en el almacén fiscal llegarán amparados por un documento de circulación en el que figurará su volumen medido a la temperatura de 15º C. Así, el reexpedidor, titular de dicho almacén fiscal, está en condiciones de cumplir su obligación de anotar en su contabilidad de existencias y movimientos los productos recibidos en dicho almacén por su volumen a la temperatura de 15º C.
La consultante argumenta que “los titulares de Almacenes fiscales compran el producto a los Operadores al Por Mayor a temperatura ambiente, y es a temperatura ambiente a la que se les repercute el IIEE con sus tres tramos (sic)”
Esta argumentación resulta inadmisible, habida cuenta de que la repercusión del impuesto al titular de un almacén fiscal por el sujeto pasivo debe hacerse por el importe de las cuotas devengadas (artículo 18 de la Ley de Impuestos Especiales) que, naturalmente, solo pueden determinarse correctamente si la base imponible se encuentra definida por el volumen.
Así las cosas, el Anexo II de la Orden HAP/71/2013, de 30 de enero, por la que se modifica la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de Fabricación y con el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos y se modifica la Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, por la que se aprueba el modelo 380 de declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en operaciones asimiladas a las importaciones, se determinan el lugar, forma y plazo de presentación, así como las condiciones generales y el procedimiento para su presentación por medios telemáticos, y otra normativa tributaria (BOE de 31 de enero), establece, entre las reglas para cumplimentar el modelo 582 de regularización por reexpedición de productos a otra comunidad autónoma, las siguientes:
“Epígrafe: se indicarán los epígrafes establecidos en el anexo XLIV de la Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre. Únicamente han de figurar productos gravados con un tipo estatal especial.
Base imponible: las bases imponibles serán las correspondientes al período de liquidación para cada epígrafe y Comunidad Autónoma de destino. Se expresarán en la unidad correspondiente a cada epígrafe, con dos cifras decimales, redondeando por defecto o exceso, según que la tercera cifra decimal sea o no inferior a 5”.
En conclusión, el reexpedidor deberá cumplimentar el modelo 582 “Impuesto sobre Hidrocarburos: Regularización por reexpedición de productos a otra Comunidad Autónoma”, consignando las cantidades de productos en la correspondiente unidad fiscal expresada a la temperatura de 15º C, redondeando por defecto o exceso, según determina la regla arriba transcrita.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992 art. 8-2 y 48