La operación de escisión total de la entidad N en favor de N1 y N2 puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones del capítulo VIII, título VII del TRLIS si concurren dos condiciones: (i) su formalización conforme al artículo 69 de la Ley 3/2009 en el ámbito mercantil, y (ii) que los patrimonios adquiridos por ambas entidades constituyan ramas de actividad autónomas, requisito imprescindible cuando existe atribución desproporcionada de participaciones a los socios de la escindida.
Hechos
La entidad consultante y la entidad N son propietarias, en régimen de proindiviso de un solar en el que está previsto que próximamente se construya un edificio de oficinas.
La entidad N es a su vez, propietaria, de un local comercial que se encuentra actualmente arrendado a un tercero para su explotación, así como de otro solar en el que está previsto que se lleve a cabo la promoción de un edificio de viviendas, si bien la actual coyuntura de mercado ha hecho que el proyecto se encuentre paralizado, sin que se prevea su reactivación en los próximos meses.
La entidad consultante es una entidad dedicada a la inversión que opera en distintos sectores de actividad, con una especial presencia en el sector inmobiliario. Para el desarrollo de su actividad cuenta con la correspondiente organización de medios materiales y personales. La entidad N se encuentra participada en un 58,34% por la entidad consultante, y el 41,66% restante pertenece a tres socios minoritarios, cuya participación es respectivamente del 20,84%, 10,41% y 10,41%.
A los efectos de facilitar la promoción del edificio de oficinas, así como su posterior explotación en régimen de arrendamiento, se pretende concentrar en una única sociedad la totalidad del solar, de este modo se evitaría la situación de cotitularidad que complica la gestión del proyecto.
Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración:
1º) Escisión total de la entidad N de forma que la totalidad de los activos de la misma se segregarían a favor de dos sociedades de nueva creación:
a) La entidad N1 beneficiaria de un solar X.
b) La entidad N2 beneficiaria del resto de activos inmobiliarios y seguiría llevando a cabo la actividad que actualmente desarrolla.
La entidad N transmitiría en bloque a dos sociedades de nueva creación la totalidad de su patrimonio social mediante un proceso de disolución sin liquidación. A cambio, los actuales socios de N recibirían, tras la escisión, acciones de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación en la misma proporción que ostentaban anteriormente sobre la sociedad disuelta.
2º) Aportación no dineraria. Una vez realizada la operación de escisión total la entidad consultante realizaría una operación de aportación no dineraria de la parte del solar de su propiedad a favor de la sociedad de nueva creación que hubiera resultado beneficiaria del solar X (la entidad N1), con el objeto de unificar en esa sociedad la totalidad del solar.
La entidad receptora de la aportación, la entidad N1 sería una entidad residente en España, una vez realizada la aportación, la entidad consultante ostentaría una participación en dicha entidad de más del 5% del capital social. Como consecuencia de la aportación, la entidad consultante incrementaría su participación en la sociedad receptora de la aportación hasta alcanzar un 76,06% del capital social.
Por su parte, la participación de la entidad consultante y el resto de socios minoritarios en la sociedad que hubiese resultado beneficiaria del resto de activos inmobiliarios (N2), se mantendría inalterada. La entidad consultante pasaría a ostentar una participación en la sociedad beneficiaria de la totalidad del solar, N1, superior al 75 por ciento. Con motivo de alcanzar dicha participación, dicha sociedad pasaría a integrarse en el grupo de consolidación fiscal que encabeza la entidad consultante.
Tanto el grupo de consolidación fiscal que encabeza la entidad consultante, con la actual N disponen de bases imponibles negativas pendientes de compensación sin bien únicamente las de esta última sociedad se verán afectadas por las operaciones consultadas.
Por otra parte, está previsto que, mediante pacto de socios se establezca:
-Una opción de compra (call) a favor de la entidad consultante de las participaciones de los socios minoritarios en N1.
-Una opción de venta (put) a favor de los socios minoritarios de sus respectivas participaciones minoritarias en N1 pues como resultado de las operaciones planteadas y la dilución de su participación, los mismos perderían relevancia en la toma de decisiones relativas a la sociedad.
Dichas opciones no resultarán ejercitables hasta que no se alcance una ocupación efectiva del edificio de oficinas de, al menos el 70 por ciento, estas opciones de compra y venta no podrán ser ejercitadas, como mínimo hasta dentro de tres años. No está previsto que por el momento, se vaya a producir ninguna transmisión de activos por parte de las sociedades beneficiarias de la escisión de N o de las participaciones de sus socios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas operaciones de reestructuración son:
-Aislar la parte del solar propiedad de N del resto de activos que actualmente posee la sociedad, facilitando con ello la posterior concentración de la totalidad del solar en una única entidad.
-Separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos de la actual N.
-Concentrar la propiedad de la totalidad del solar en una sola sociedad a los efectos de facilitar la gestión de las actividades que se prevé desarrollar con relación al mismo.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
1. Operación de escisión total.
En primer lugar se plantea la realización de una operación de escisión total en virtud de la cual la entidad N se segregaría a favor de dos sociedades de nueva creación, las entidades N1 y N2. La entidad N1 resultaría beneficiaria de un solar y la entidad N2 resultaría beneficiaria del resto de activos inmobiliarios y seguiría llevando a cabo, la actividad que actualmente desarrolla N.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
2. Operación de aportación no dineraria.
Una vez realizada la operación de escisión total, la entidad consultante realizaría una aportación no dineraria de la parte del solar de su propiedad a favor de la sociedad de nueva creación que hubiera resultado beneficiaria del solar, (la entidad N1) con el objeto de unificar en esa sociedad la totalidad del solar.
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
(..).
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a aportación mencionada, en primer lugar, hay que señalar que entre los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
En este sentido, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
En consecuencia de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español (N1), en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación del local participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (será titular del 58,34% de la entidad N1 con anterioridad a la realización de la operación de aportación no dineraria). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se llevaría a cabo con la finalidad de aislar el solar propiedad de N del resto de activos que actualmente posee la sociedad, facilitar la posterior concentración de la totalidad del solar en una única entidad, separar los riesgos empresariales asociados a los distintos activos de la actual entidad N y culminar la concentración de la propiedad de la totalidad del solar en una sola sociedad a los efectos de facilitar la gestión de las actividades que se prevé desarrollar con relación al mismo como son la promoción de un edificio de oficinas y su posterior explotación en régimen de arrendamiento.
Las operaciones señaladas se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.2.1ºa), 94 y 96.2