La sociedad constituida y domiciliada en Melilla será sujeto pasivo de IS conforme al art. 8 TRLIS (residencia en territorio español), gravándose por la totalidad de la renta obtenida. Resultará de aplicación la bonificación del 50% sobre la cuota íntegra correspondiente a rentas obtenidas por operación efectiva y material en Melilla, siempre que cumpla los requisitos de domicilio fiscal y operatividad territorial exigidos en el art. 33 TRLIS. El régimen general o los especiales del título VII regirán según proceda.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante está constituido, entre otros, por el comercio al mayor y detall de materiales de construcción que adquiere a empresas domiciliadas en España y en países de la Unión Europea. Esta entidad tiene previsto establecerse en Melilla, mediante la constitución de una sociedad domiciliada allí, cuyo capital sería aportado íntegramente por la entidad consultante, si bien cabe la posibilidad de que personas no vinculadas a la empresa puedan formar parte de su accionariado, de tal forma que la participación de la entidad consultante sea minoritaria.
La actividad de la nueva sociedad sería atender al mercado local, Marruecos, y Andalucía, siendo la operativa prevista la siguiente:
a) Las compras las realizará la entidad consultante (sociedad matriz radicada en Almería), para aprovecharse de las bonificaciones por volumen.
b) Las ventas a la filial de Melilla serían "en firme".
c) Las operaciones de venta que realice la sociedad establecida en Melilla serían las siguientes:
1) Ventas a empresas radicadas en Marruecos de mercancía procedente de sus propios almacenes. La filial facturaría directamente a su cliente.
2) Ventas a empresas radicadas en Marruecos de mercancía servida directamente a la empresa marroquí por la matriz desde Almería o por el fabricante o importador nacional del producto. En ambos casos, la matriz radicada en Almería facturaría, previa o simultáneamente, el importe de la compra a la filial de Melilla. La filial facturaría a su cliente. La mercancía no entraría en el territorio de Melilla.
3) Ventas a mayoristas o minoristas locales de mercancía procedente de sus propios almacenes. La filial facturaría a su cliente.
4) Ventas a mayoristas o minoristas locales (radicados en Melilla) de mercancía servida directamente a la empresa de Melilla por la matriz desde Almería o por el fabricante o importador nacional del producto. En ambos casos, la matriz radicada en Almería facturaría, previa o simultáneamente, el importe de la compra a la filial de Melilla. La filial facturaría la venta a su cliente. La mercancía saldría del territorio peninsular.
5) Ventas a mayoristas o minoristas radicados en Andalucía, de mercancía procedente de sus propios almacenes. La mercancía saldría de Melilla y sería facturada por la filial a su cliente.
6) Ventas a mayoristas o minoristas radicados en Andalucía, de mercancía servida directamente por la matriz desde Almería o por el fabricante o importador nacional del producto. En ambos casos, la matriz radicada en Almería facturaría, previa o simultáneamente, el importe de la compra a la filial de Melilla y ésta a su cliente andaluz. En estos casos, la mercancía no entraría ni saldría del territorio peninsular.
Cuestión planteada
: Régimen tributario de las operaciones descritas con relación al Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, régimen de deducciones de este último Impuesto, obligaciones formales y de información derivadas de las mismas y asimismo, su régimen aduanero.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Serán sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles.
(…)
2. Los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
(…)”
Por su parte, el artículo 8 del TRLIS establece que:
“1. Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
(…)
2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.”
De acuerdo con estos artículos, se considera que la sociedad que pretende constituir la entidad consultante, que estará domiciliada en Melilla, en la medida que cumpla lo dispuesto en el artículo 8 del TRLIS, tendrá la consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, y será gravada por la totalidad de la renta que obtenga, con independencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, debiendo tributar de acuerdo con el régimen general del Impuesto, o, en caso de que le resultara de aplicación, con alguno de los regímenes especiales que se contemplan en el título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 33 del TRLIS establece en sus apartados 1 y 2:
“1. Tendrá una bonificación del 50 por ciento, la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus dependencias.
Las entidades a que se refiere el párrafo anterior serán las siguientes:
a) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente en dichos territorios.
b) Entidades españolas domiciliadas fiscalmente fuera de dichos territorios y que operen en ellos mediante establecimiento o sucursal.
c) Entidades extranjeras no residentes en España y que operen en dichos territorios mediante establecimiento permanente.
2. Se entenderá por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla o sus dependencias aquéllas que cierren en estos territorios un ciclo mercantil que determine resultados económicos.
No se estimará que median dichas circunstancias cuando se trate de operaciones aisladas de extracción, fabricación, compra, transporte, entrada y salida de géneros o efectos en aquéllos y, en general, cuando las operaciones no determinen por sí solas rentas.”
Por tanto, es necesario determinar si concurren en la sociedad que pretende constituir la entidad consultante las condiciones exigidas. En primer lugar, la sociedad parece estar encuadrada dentro de la letra a) del apartado 1 del referido artículo 33 del TRLIS, toda vez que estaría domiciliada, se entiende que fiscalmente, en Melilla. En segundo lugar, se ha de determinar si las operaciones son efectiva y materialmente realizadas en Melilla, determinando un resultado económico específico dentro del conjunto de sus resultados.
La aplicación de la bonificación requiere que las rentas procedan de Ceuta, Melilla o sus dependiencias y, por tanto, la ley establece el requisito de que las entidades han de operar de forma efectiva y material en dichos territorios, considerando que se cumple tal condición cuando se cierre un ciclo mercantil en dichos territorios que determine resultados económicos.
Según lo señalado en el escrito de consulta, la sociedad domiciliada en Melilla tendrá medios materiales y humanos radicados en Melilla y contratará y facturará desde dicho territorio. Las operaciones que se plantean son de comercio al mayor y detall de materiales de construcción, y en la operativa que se describe, hay operaciones de venta que realizará la sociedad domiciliada en Melilla en las que las mercancías son introducidas físicamente en dicho territorio, y o bien se entregan al comprador también en el mismo, o bien se entregan al comprador fuera del mismo, y otras operaciones en las que las mercancías no son introducidas físicamente en dicho territorio.
Para tener derecho a aplicar la bonificación, será necesario que los bienes se pongan a disposición del adquirente en Melilla y se inicie o finalice en dicho territorio el transporte de los mismos, de otra manera no se produciría el cierre del ciclo mercantil determinante de resultados económicos en Melilla, al no entenderse realizada en este territorio dicha actividad de comercialización, condiciones que deberán tenerse en consideración a efectos de aplicar, en su caso, la bonificación a las diferentes operaciones planteadas en la consulta.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
A) En relación con la consultante:
La facturación a la empresa filial melillense determina que el hecho imponible entrega de bienes, del cual es sujeto pasivo la consultante, tenga como destinatario a la empresa filial con independencia de que las mercancías sean remitidas a esta empresa o a otra por indicación de la misma.
En todas las entregas consultadas que supongan la salida de los bienes, propiedad de la consultante, del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán de aplicación las exenciones en las exportaciones de bienes recogidas en el artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el mismo y en su normativa de desarrollo.
Si en el documento de exportación figura como exportadora la empresa consultante será de aplicación el número 1º de dicho artículo y si figura como exportadora la empresa filial estará exenta la entrega que le haga la consultante por el número 2º de dicho artículo. El artículo en cuestión establece:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
(...)”
La consideración de que estas entregas están relacionadas con las exportaciones de bienes tiene su fundamento en el artículo 3 de la Ley del Impuesto, que excluye del ámbito del mismo a Melilla como territorio no comprendido en la Unión Aduanera y, consiguientemente, será un territorio tercero a efectos del Impuesto.
Las ventas de la consultante a su filial que no comporten la salida de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto determinarán la realización de una entrega sujeta y no exenta que la consultante deberá repercutir a su filial con ocasión de la entrega de las mercancías.
4. La consultante, sujeto pasivo de todas las entregas a las que hemos hecho alusión, deberá cumplir con las obligaciones impuestas a los sujetos pasivos del Impuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992.
Tendrá derecho a la deducción y devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición de bienes y servicios adquiridos para la realización de las entregas consultadas en conformidad con lo establecido en el Título VIII de la Ley del Impuesto.
Es conveniente a estos efectos recordar que el artículo 94.uno.1º.c) determina que entre las operaciones cuya realización originan el derecho a la deducción se encuentran:
“c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado”.
Por lo que las entregas exentas a la filial para su exportación determinan el derecho a la deducción.
B) En relación con la filial de la consultante:
Las entregas de la filial a sus clientes de mercancías que se encuentran en sus almacenes de Melilla no están sujetas al Impuesto, ya que conforme a lo establecido en el artículo 68 y el artículo 3 de la Ley 37/1992, el lugar de realización de esas entregas está fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
Sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la salida de bienes de sus almacenes melillenses con destino a la Península, determinará que a la entrada y despacho de las mercancías en este último territorio se realice el hecho imponible importación, en principio sujeto y no exento, del que será sujeto pasivo el importador.
Las entregas (ventas) que la filial realice de mercancías que se encuentren en la Península y que a su vez adquirió de la consultante y que tengan como destino un territorio tercero a efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultarán exentas del Impuesto cuando la filial aparezca como exportadora por aplicación del artículo 21 antes citado o no sujetas, conforme a la Doctrina de este Centro Directivo de las entregas en cadena, si es la consultante la que aparece como exportadora en el DUA de exportación.
En el primer caso, es decir cuando figure en el DUA como exportadora la filial, ésta será sujeto pasivo de las entregas con destino a la exportación y estará obligada al cumplimiento de las obligaciones del artículo 164 de la Ley del Impuesto. En este caso, la filial no podrá solicitar la devolución del Impuesto conforme al procedimiento especial para los no establecidos recogido en el artículo 119 de la Ley 37/1992 y deberá hacerlo, en su caso, conforme a los supuestos generales contemplados en el Capítulo II del Título VIII de la citada Ley.
En el segundo caso, es decir, cuando en la declaración de exportación figure como exportadora la consultante, la entrega de la filial sería una entrega no sujeta al Impuesto por entenderse realizada fuera del territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de la doctrina de las entregas en cadena antes citada. En este supuesto, y si la filial no realizara otras entregas en las que tuviera la condición de sujeto pasivo, sí debería utilizar el procedimiento especial del artículo 119 y no estaría obligado al cumplimiento del artículo 164 de la Ley del Impuesto.
Las entregas de mercancías que se encuentran en la Península a clientes peninsulares sin que la mercancía salga del territorio de aplicación del Impuesto dará lugar a una entrega interior de la que será sujeto pasivo por inversión la empresa peninsular establecida.
Este tipo de operaciones, por sí solas, no impiden el ejercicio del derecho a la devolución por el artículo 119 de la Ley del Impuesto ni determinan las obligaciones del artículo 164 de la misma Ley. Sin embargo, si la filial realizara conjuntamente con éstas otras operaciones de entrega de las que sí es sujeto pasivo, como son las exportaciones en las que figura como exportador, nos encontraremos en el supuesto del segundo párrafo del número precedente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 3, 21, 94, 119 y 164
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 7, 8 y 33