La consultante debe declarar en el modelo 570 las materias primas clasificadas en códigos NC 1507-1518 desde el momento de su primera entrada en su establecimiento autorizado para fabricar biocarburante, presentando un parte trimestral por los envíos efectuados. Respecto al IVA, los impuestos especiales devengados con ocasión de la venta del biocarburante constituyen un gasto efectivo deducible de la base imponible del IVA, sin alteración de la base mediante su doble inclusión.
Hechos
La mercantil consultante realiza entre otras actividades la recogida, transporte y procesado de aceites usados obteniendo un biocarburante similar al fueloil.
Cuestión planteada
1º Declaración de las unidades de materias primas recogidas y transportadas por la consultante para la fabricación del biocarburante en el "modelo 570" del Impuesto sobre Hidrocarburos.
2º Inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido los Impuestos Especiales que se devengan con ocasión de la venta del biocarburante.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre Hidrocarburos:
El artículo 46, apartado 1, letra g) 2º, de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en el código NC 3824.90.99 obtenidos a partir de aquéllos.”.
De lo dispuesto en el número transcrito se desprende que los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 están incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos desde el momento en que vayan a destinarse a un uso como combustible o como carburante.
El momento en que ha de entenderse que uno de los referidos productos va a ser destinado al uso como combustible o carburante y, por tanto, que tal producto está incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos, ha sido fijado por el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales, en la redacción dada por el Real Decreto 191/2010, de 26 de febrero, por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 2 de marzo de 2010), que establece:
“Artículo 108 ter. Productos a los que se refieren los apartados f) y g) del artículo 46. 1 de la Ley
Se considerará que los productos a que los que hacen referencia las letras f) y g) del 46. 1 de la Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca la primera entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos.
Las personas o entidades que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a los establecimientos que determinan, conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, su inclusión en el ámbito objetivo del impuesto, deberán inscribirse en las oficinas gestoras en cuya demarcación se encuentre el establecimiento de envío y remitir un parte trimestral a la oficina gestora, exclusivamente por los envíos a que se refiere el párrafo anterior.
Dicho parte trimestral se ajustará al modelo aprobado por el centro gestor y se presentará telemáticamente dentro de los veinte días naturales siguientes a la terminación de cada trimestre, solamente en el caso de que haya habido envíos efectivos durante el mismo.
En caso de adquisición intracomunitaria o de importación de los productos a los que se refieren las letras f) y g) del 46.1 de la Ley, será el adquirente o importador que los envíe a una fábrica o depósito fiscal de hidrocarburos quién esté sujeto a las obligaciones de inscripción y remisión del parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
En caso de adquisición intracomunitaria o importación directa de estos productos por una fábrica o depósito fiscal no se exigirán al titular de estos establecimientos las obligaciones de inscripción y remisión de parte trimestral a que se refiere el párrafo anterior.
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación al alcohol etílico a que se refiere la letra f) del artículo 46. 1 de la Ley mientras, de conformidad con la Ley y este Reglamento, se encuentre incluido en el ámbito objetivo del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas o sometido a las reglas de este Impuesto.”.
El Real Decreto 191/2010 entró en vigor el día 1 de abril de 2010, por lo que, a partir de dicha fecha y para el caso particular que plantea la consultante, se entiende lo siguiente:
- Hasta su primera recepción en un establecimiento que tenga la condición de fábrica o de depósito fiscal, un aceite o una grasa clasificados en alguno de los códigos NC 1507 a 1518 no tiene la consideración de producto objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.
- Dado que el establecimiento de la consultante tiene la condición de fábrica de biocarburante o biocombustible, consistente en biodiesel, los aceites y grasas destinados a ser utilizados como combustible o carburante que se reciban en él se encontrarán, desde ese momento, vinculados al régimen suspensivo de Impuestos Especiales.
- Los aceites vegetales y grasas animales que se envíen a dicha fábrica no precisan ir acompañados por documento de circulación alguno, en tanto que aún no tienen consideración de productos objeto de los impuestos especiales.
- La declaración de operaciones en fábricas y depósitos fiscales de hidrocarburos, modelo 570 del Impuesto sobre Hidrocarburos, se cumplimentará con inclusión de los datos relativos a los aceites usados entrados en el establecimiento, ya que éstos tienen automáticamente la consideración de productos objeto del impuesto, con arreglo a las instrucciones de propio modelo y de los servicios de gestión dependientes del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Tributaria.
A estos últimos efectos, los aceites usados recibidos se contabilizarán como productos entrados; estos aceites se transformarán durante el proceso fabril en combustibles ya terminados y, por ello, pasarán a registrarse bajo el epígrafe de “productos fabricados” y, simultáneamente, deberán datarse como productos entrados para evitar su doble contabilización. El mecanismo para efectuar esta data será la contabilización de los aceites utilizados bajo el epígrafe de “autoconsumo sin impuesto”, en la medida en que dichos aceites usados se habrán utilizado, en régimen suspensivo, en usos distintos de los de carburante o combustible, conforme a lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de Impuestos Especiales.
- Los proveedores de aceites y grasas que envíen desde el ámbito territorial interno estos productos a la fábrica de la consultante presentarán el parte trimestral aprobado por Resolución de 1 de julio de 2010, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueba el modelo 522 “Parte trimestral de productos a que se refiere el artículo 108 ter del Reglamento de los Impuestos Especiales” y se establecen el plazo y el procedimiento para su presentación (BOE de 9 de julio).
2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Por su parte, el número 4º del artículo 78.Dos de la misma Ley, establece que la base imponible incluirá “los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.”.
Por consiguiente, tanto el Impuesto sobre Hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, que pudieran recaer sobre las entregas del biocarburante objeto de consulta, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la operación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Uno y Dos-4º-
Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales. Art.43.1, letra g) 2º.