La operación de fusión por absorción descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social con disolución sin liquidación, compensación en dinero no superior al 10%, atribución de valores representativos del capital); (ii) no tenga como objetivo principal el fraude o evasión fiscal, debiendo responder a motivos económicos válidos tales como reestructuración o racionalización de actividades, conforme al artículo 96.2 del TRLIS.
Hechos
La entidad consultante es una entidad que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles. Es titular de un patrimonio inmobiliario que incluye locales y viviendas, situados todos ellos en territorio español, y que destina a la actividad de arrendamiento.
Para la realización de dicha actividad, cuenta con los medios personales y materiales previstos para ello, es decir, dispone de un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles y utiliza el correspondiente personal empleado con contrato laboral y a jornada completa.
Por lo que respecta a su estructura accionarial, la entidad se encuentra integrada en un grupo societario, cuyos socios últimos son cinco miembros personas físicas de un misma familia.
La totalidad del capital social de la entidad consultante pertenece directamente a la sociedad E, la cual es la dominante de un grupo de consolidación fiscal en el que la entidad consultante, se incluye como sociedad dependiente.
Por otra parte, la entidad S se dedica también a la actividad de arrendamiento de inmuebles. En particular es titular de diversas viviendas, situadas en territorio español que destina a la actividad de alquiler. En relación a dicha actividad, no dispone de personal empleado con contrato laboral a jornada completa.
La titularidad del 30% del capital social de la entidad S pertenece a la entidad consultante y el 70% restante pertenece por partes iguales a las mismas personas físicas socios últimos de la entidad consultante, (cada uno de ellos titular de un 14% de la entidad S).
La entidad S ostenta en la actualidad créditos fiscales correspondientes a bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de fusión por absorción en virtud de la cual la entidad consultante absorbería a la entidad S. De este modo, esta última sociedad se extinguirá, transmitiendo en bloque todo su patrimonio a la entidad consultante, que adquirirá por sucesión universal la totalidad de los derechos y obligaciones de aquella.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Integración en una sola entidad la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada en la actualidad por parte de las dos sociedades.
-Racionalizar y simplificar la estructura societaria mediante la concentración de la actividad de arrendamiento de inmuebles llevada a cabo por el grupo societario, en una sola entidad.
-Disminuir costes de operación del grupo, tanto de índole administrativa como organizativa, simplificando las labores de gestión y administración de la actividad desarrollada.
-Optimizar la gestión y los recursos de ambas empresas, obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, y mejorando por tanto la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial.
-Facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones, dada la identidad de los socios finales de las mismas.
-Favorecer la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros.
-Obtener una mayor solidez financiera y patrimonial que permitirá un mejor acceso al mercado financiero aumentando su capacidad para obtener financiación ajena.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual la entidad S será absorbida por la entidad consultante.
Al respecto, el artículo 83.1 del TRLIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En relación con la operación proyectada ésta se realiza con la finalidad de integrar en una sola entidad la actividad de arrendamiento de inmuebles realizada en la actualidad por dos sociedades, racionalizar y simplificar mediante la concentración de la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles llevada a cabo por el grupo societario, en una sola sociedad, disminuir los costes de operación del grupo, simplificar las labores de gestión y administración de la actividad desarrollada, optimizar la gestión y los recursos de ambas empresas obteniendo una mayor coordinación y aprovechamiento de los mismos, mejorar la eficiencia en el desarrollo de la actividad empresarial desempeñada e integrar ambas compañías en una solar para facilitar la dirección, control y gestión unificada de todas las actuaciones favoreciendo la imagen unitaria de la actividad del grupo frente a terceros y consiguiendo una mayor solidez financiera y patrimonial que permita un mejor acceso al mercado financiero.
El hecho de que la sociedad absorbida cuente, con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por lo que los motivos alegados pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de las absorbidas, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en su redacción dada por ley 16/2013, de 29 de octubre, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
(…)”
Por otra parte, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente consultante se subroga en el derecho de la sociedad absorbida S a compensar las bases imponibles negativas generadas en dicha sociedad, con los límites previstos en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera, ambos del TRLIS, previamente reproducidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:83.1.a), 90.3 y 96.2