El régimen especial de fusión (capítulo VIII, título VII TRLIS) es aplicable cuando la operación cumple los requisitos mercantiles (Ley 3/2009) y fiscales (art. 83.1 TRLIS), siempre que concurran motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización). La DGT descarta la aplicación del régimen cuando la operación carece de justificación económica sustancial y persigue únicamente ventaja fiscal, conforme al test del art. 96.2 TRLIS. La validez económica de los motivos alegados es condición sine qua non para acceso al régimen, no mera presunción.
Hechos
La entidad consultante está dedicada al arrendamiento y compraventa de locales,
a la formación y enseñanza, y al asesoramiento agrícola forestal de jardinería y medio ambiente. Está participada por un grupo familiar, que participa a su vez en la sociedad A, sociedad con prácticamente idéntico objeto social, aunque dada la coyuntura económica mantiene parte de su patrimonio inmobiliario sin arrendar y no dispone de personal asalariado. A su vez la entidad consultante participa mayoritariamente en esta sociedad A conjuntamente con el grupo familiar.
La sociedad A tiene unas bases imponibles negativas provenientes del ejercicio 2008.
Ambas sociedades son residentes en territorio español.
La entidad consultante proyecta fusionarse con la sociedad A absorbiéndola, para lo cual ampliaría su capital social en la cuantía que procediese y se lo entregaría a los socios de la absorbida, que quedaría extinguida.
De esta forma se simplificaría la estructura de las sociedades del grupo dedicadas casi a idénticos objetos sociales, se lograría concentrar todo el patrimonio inmobiliario y la toma de decisiones relativas al mismo en una única entidad, se simplificaría la estructura de las sociedades del grupo familiar dedicadas principalmente al arrendamiento y a la enseñanza, se conseguiría una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, se potenciaría la capacidad financiera de la sociedad absorbente así como las posibilidades de acometer mejores fuentes de financiación externa.
Cuestión planteada
Si los motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los
efectos del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación planteada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura de las sociedades del grupo dedicadas casi a idénticos objetos sociales, concentrar todo el patrimonio inmobiliario y la toma de decisiones relativas al mismo en una única entidad, simplificar la estructura de las sociedades del grupo familiar dedicadas principalmente al arrendamiento y a la enseñanza, conseguir una menor complejidad administrativa y una gestión más coordinada y profesionalizada, potenciar la capacidad financiera de la sociedad absorbente así como las posibilidades de acometer mejores fuentes de financiación externa. No obstante, en el escrito de consulta se señala que la sociedad A, que sería absorbida por la consultante, y que tiene prácticamente idéntico objeto social que ésta, dada la coyuntura económica mantiene parte de su patrimonio inmobiliario sin arrendar y no dispone de personal asalariado. No se dispone de información suficiente para asegurar que la sociedad A se encuentre inactiva. En caso de que así fuera, debe tenerse en cuenta que la finalidad del régimen especial requiere que la operación de reestructuración a realizar redunde en beneficio de las actividades desarrolladas, por cuanto el propio negocio jurídico de la fusión permite que las actividades que hasta ahora se estaban desarrollando a través de dos entidades se vean favorecidas por su realización en sede de una única persona jurídica. Sin embargo, estas circunstancias podrían no observarse en el supuesto concreto planteado, en caso de que la actividad de la sociedad absorbida A fuera prácticamente inexistente. No obstante, el mero hecho de que la sociedad absorbida esté prácticamente inactiva no determina, por si mismo, la exclusión de la aplicación del régimen fiscal especial. Sin perjuicio de lo anterior, la existencia en la sociedad A de bases imponibles negativas pendientes de compensar podría determinar que la operación de fusión planteada se realizase con la mera finalidad de lograr una ventaja fiscal que impediría la aplicación del citado régimen especial. En el caso concreto planteado, en que se desconoce la situación exacta de la sociedad A, no es posible pronunciarse sobre los motivos económicos de la operación a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96