Las aportaciones de la sociedad a un plan de pensiones de empleo en favor de administradores con relación laboral especial de alta dirección no son deducibles en IS, porque la jurisprudencia del Tribunal Supremo niega la naturaleza laboral de esa relación (subsumida en el cargo de administrador de naturaleza mercantil). Los administradores tampoco pueden beneficiarse de la reducción de base en IRPF como rendimientos del trabajo, al no concurrir tal relación. La deducibilidad/tributación está condicionada a que exista una auténtica relación laboral ordinaria, no subsumible en funciones de dirección, gestión y administración de la sociedad.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada que se está planteando la posibilidad de contratar como promotora un plan de pensiones cuyos dos beneficiarios únicos serían dos socios: X e Y. Ambos ostentan una participación en el capital de la consultante del 33% y ambos son administradores solidarios de la misma.
Además X desempeña la labor de director administrativo e Y desempeña la labor de director técnico, en virtud de sendas relaciones laborales, percibiendo, en contraprestación sendos salarios.
Ambos figuran dados de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social dada su condición de administradores y socios de la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si las aportaciones que la consultante realice al citado plan de pensiones tendrían la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
A su vez, se plantea si el importe de las aportaciones al mencionado plan de pensiones tendría la consideración de rendimiento íntegro del trabajo para cada uno de los dos beneficiarios y si dará derecho a la reducción de la base imponible con los límites legalmente establecidos.
Contestación
En primer lugar, cabe señalar que en el escrito de consulta no se especifican las funciones que integran el cargo de director administrativo y director técnico, desempeñadas por los socios y administradores X e Y, por lo que la contestación a la presente consulta parte de la hipótesis de que se trata de funciones directivas y de administración de la sociedad, y que la relación laboral mantenida con la sociedad, se encuadra como una relación laboral especial de alta dirección,
En relación con lo anterior debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia de la que es muestra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de noviembre de 2008, Recurso de Casación núm. 3991/2004, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
En virtud de lo anterior, al margen de la relación societaria que une a X e Y con la consultante, existe una única relación, de naturaleza mercantil, en virtud de la cual X e Y desempeñan solidariamente la labor de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad consultante. Por tanto, las cantidades que los socios X e Y perciben de la sociedad consultante no son sino la contraprestación por las labores de dirección y administración desempeñadas, salvo que los Estatutos de la entidad establezcan su carácter gratuito.
Una vez sentado lo anterior, cabe analizar si las aportaciones al plan de pensiones que la consultante pretende realizar resultarían ajustadas a Derecho.
El artículo 4.1 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, contempla las modalidades de los planes de pensiones en razón de los sujetos constituyentes, y en la letra a) del mismo se definen los planes de empleo de la siguiente forma:
“a) Sistema de empleo: corresponde a los planes cuyo promotor sea cualquier entidad, corporación, sociedad o empresa y cuyos partícipes sean los empleados de los mismos.
En los planes de este sistema el promotor sólo podrá serlo de uno, al que exclusivamente podrán adherirse como partícipes los empleados de la empresa promotora, incluido el personal con relación laboral de carácter especial independientemente del régimen de la Seguridad Social aplicable. La condición de partícipes también podrá extenderse a los socios trabajadores y de trabajo en los planes de empleo promovidos en el ámbito de las sociedades cooperativas y laborales, en los términos que reglamentariamente se prevean.
Asimismo, el empresario individual que emplee trabajadores en virtud de relación laboral podrá promover un plan de pensiones del sistema de empleo en interés de éstos, en el que también podrá figurar como partícipe.
(…)”
A su vez, hay que hacer referencia al artículo 6 del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, cuyo contenido es el siguiente:
“1. La instrumentación de los compromisos por pensiones, conforme a la disposición adicional primera de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los planes y fondos de pensiones, afectará a los compromisos asumidos por la empresa con su personal activo. A efectos de este Reglamento tendrá la consideración de personal activo toda persona física que voluntariamente presta sus servicios retribuidos por cuenta de la empresa en virtud de relación laboral comprendida en el ámbito de aplicación del Estatuto de los Trabajadores, incluidas las relaciones de carácter especial, siempre que dicha relación laboral esté sometida a la legislación española. Asimismo, se incluirán dentro de este concepto de personal activo, a efectos de esta normativa:
a) Los trabajadores de una empresa en situación de excedencia o suspensión de contrato cuando la empresa haya asumido compromisos con dicho personal.
b) Los trabajadores con los que la empresa mantenga compromisos por pensiones, aun cuando se haya extinguido la relación laboral con los mismos.
2. La instrumentación de los compromisos por pensiones afectará, igualmente, a las obligaciones asumidas por la empresa respecto a jubilados y beneficiarios”.
Atendiendo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo previamente analizada, aun cuando en el escrito de consulta no se especifican las actividades desarrolladas por los cargos de director administrativo y director técnico, parece desprenderse, de los hechos descritos, que la relación mantenida por X e Y con la entidad es de carácter mercantil.
En consecuencia en la medida en que en los planes de empleo solamente podrán ser partícipes los empleados de la entidad promotora, en virtud de relación laboral comprendida en el ámbito de aplicación del Estatuto de los Trabajadores, incluidas las relaciones de carácter especial, no resultaría ajustada a Derecho la realización de tales aportaciones con cargo a aquellas personas que ostentan con la entidad una relación de carácter mercantil., por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse acerca del tratamiento o consecuencias tributarias de un supuesto de hecho no contemplado por la normativa en materia de planes y fondos de pensiones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3