La DGT descarta la calificación de cuenta en participación por presencia de cláusula de devolución íntegra del capital aportado, que contradice la esencia de participación en resultados adversos. Reaclasifica el contrato como préstamo, caracterizado por la garantía de restitución del principal y rendimiento predeterminado (8,4% anual), lo que determina que los importes percibidos constituyan rendimientos del capital mobiliario. Los importes no percibidos hasta el cierre del ejercicio generan derecho de crédito sin realizar, excluido de la base imponible del IRPF.
Hechos
El consultante suscribió el 25 de marzo de 2017 un contrato de cuentas en participación con una entidad mercantil para la realización, por parte de esta, de la actividad de compraventa y gestión de espacios publicitarios en televisión, aportando 100.000€ en condición de partícipe. El contrato estipulaba una duración de seis meses, estableciendo un beneficio para el consultante del 8,40% de la suma aportada (pago del 4,20% el 25 de junio de 2017 y del 4,20% restante el 25 de septiembre junto con la devolución del capital invertido). Llegadas las fechas de vencimiento, se percibió el primer pago, pero no así el segundo ni la devolución de la aportación, por lo que se ha procedido a su reclamación judicial.
Cuestión planteada
Tratamiento en el IRPF del importe percibido y de los importes no percibidos en el pago final (intereses y capital).
Contestación
El contrato de cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, recogiendo el primero de ellos su concepto legal configurando este contrato de la siguiente forma:
"Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen".
A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.
Con esta configuración, este contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario.
Ahora bien, en el presente caso, el contrato firmado establece en su estipulación sexta la devolución de la suma aportada, circunstancia que no parece responder a la propia naturaleza de los contratos de cuentas en participación, pues no participaría el consultante en los posibles resultados adversos de la operación, por lo que el contrato firmado apuntaría más a su consideración como contrato de préstamo que a un contrato de cuentas en participación. En este punto, procede señalar que en dicha estipulación sexta se indica expresamente que “debido a la corta duración de la Actividad, ya se conocen los ingresos y gastos que se producirán, por lo que se asigna al partícipe un beneficio del 8,4% sobre la suma aportada”, estableciendo además su pago en dos plazos (el 4,20% pagadero el 25 de junio de 2017 y el 4,20%, junto con la devolución de la suma aportada, pagadero el 25 de septiembre de 2017, produciéndose automáticamente la liquidación de la cuenta con este último abono).
En el presente caso, los beneficios pactados se configuran como rendimientos del capital mobiliario, en cuanto constituyen “rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios”. A su vez, respecto a su imputación temporal, su regulación se recoge en el artículo 14.1.a) de la Ley del Impuesto, donde se establece como regla general para los rendimientos del capital su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que conforme a lo pactado contractualmente se ha producido en el período impositivo 2017.
Respecto al hecho de que al vencimiento del contrato no se haya abonado al consultante el importe del segundo pago (la suma aportada y el 4,20% de esta), lo que ha dado lugar (según se indica en el escrito de consulta) a su reclamación judicial, su incidencia tributaria tendrá lugar en caso de no percibirse aquellas cantidades desde su posible consideración como existencia de una pérdida patrimonial.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006 que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor, circunstancia que cabría entender concurrente en el presente caso respecto a los importes no pagados al consultante al vencimiento del contrato denominado por las partes de cuentas en participación: la suma aportada y el 4,20% de esta última.
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro Directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de judicialmente incobrable se venía entendiendo referido tanto a las resoluciones judiciales firmes dictadas en un concurso de acreedores que determinasen la imposibilidad jurídica de cobrar, como a las resoluciones judiciales dictadas en procedimientos de ejecución forzosa dirigidos al cobro del derecho de crédito que de hecho pusieran de manifiesto la imposibilidad de cobro.
A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 25