La DGT descarta la aplicación del régimen de la Ley 49/2002 y RD 1270/2003 (retención reducida del 0%) para los derechos de autor pagados a entidad británica exenta. El Convenio España-Reino Unido (art. 12) tipifica estas cantidades como cánones, sujetos a retención en origen (España) con límite máximo del 10% sobre el importe bruto. La exención en el país de residencia del perceptor (condición de caridad en Reino Unido) no elimina la obligación de retención en España; esta opera conforme a la legislación tributaria española con el tope convencional del 10%, independientemente del estatus de la entidad extranjera.
Hechos
La entidad consultante, residente en España, tiene por objeto la edición de libros. Un escritor residente en el Reino Unido, cuyos libros publica habitualmente la consultante, ha cedido los derechos de autor que puedan corresponderle, por la publicación en castellano de una de sus obras, a una entidad benéfica residente también en el Reino Unido.
La entidad concesionaria es, de acuerdo con los certificados que se adjuntan al escrito de consulta, una institución de caridad exenta de impuestos en el Reino Unido.
Cuestión planteada
Se consulta sobre la tributación en España de las cantidades satisfechas en concepto de derechos de autor. En concreto, si puede acogerse al régimen previsto en la Ley 49/2002 y el Real Decreto 1270/2003.
Contestación
En el escrito de consulta se plantea la cuestión relativa a la aplicación de retenciones por los pagos que realiza una sociedad residente en España a una entidad exenta en el Reino Unido en concepto de derechos de autor. Se entiende, por lo expresado en el citado escrito, que la entidad que percibe los pagos no dispone de establecimiento permanente en España.
Resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 21 de octubre de 1975 (BOE de 18 de noviembre de 1976).
La entidad consultante, residente en España, aporta un certificado de las Autoridades fiscales británicas en el que se acredita la residencia en el Reino Unido de la entidad a quién se van a realizar los pagos. Se aporta también otro certificado en el que se acredita la exención de la entidad británica en el Impuesto de Sociedades de su país, en cuanto entidad de “caridad”, al objeto de que no le sea practicada ninguna retención sobre la cantidad íntegra devengada.
La entidad británica percibe unos rendimientos de la española que deben calificarse como cánones, al encuadrar en la definición contenida en el apartado 3 del artículo 12 del citado Convenio, que dispone:
“3. El término “cánones” usado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas (incluidas las películas cinematográficas, filmes o cintas de grabación de programas de televisión o radiodifusión), de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
En principio, debería tributar de forma compartida en los dos Estados de acuerdo con lo dispuesto en los dos primeros apartados de este mismo artículo 12 en los siguientes términos:
“1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante, y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones.”
En consecuencia, por lo que respecta a la tributación en el Estado de la fuente, en este caso España, tributa a un tipo máximo del 10 por 100 recogido en el Convenio.
El escrito de consulta plantea la posible aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).
Para que la entidad consultante pueda aplicar los beneficios recogidos en la citada ley deberá estar incluida en las entidades citadas en el artículo 2 de la misma y cumplir los requisitos exigidos en el artículo 3; en particular, el artículo 2 de la Ley 49/2002 considera entidades sin fines lucrativos las "delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones".
Sólo si la entidad británica cumpliera estos requisitos le resultará de aplicación lo dispuesto en la ley 49/2002. No consta en la consulta que la citada entidad figure inscrita en el Registro ya citado.
El artículo 8 de la Ley General Tributaria regula la reserva de ley tributaria y determina en su letra d) que se regulará en todo caso por Ley, entre otras cuestiones,
“d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”
El Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), enumera en su artículo 14 las rentas obtenidas por no residentes que están exentas de tributación en nuestro país, sin que entre ellas se encuentren las rentas descritas en el escrito de consulta.
Por otra parte, la entidad consultante solicita la aplicación del principio de no discriminación del artículo 25 del Convenio Hispano-Británico, que indica lo siguiente:
“1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo, que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentran en las mismas condiciones.”
El artículo 25 pretende evitar las discriminaciones en razón de la nacionalidad, siempre que las personas “se encuentren en las mismas condiciones”. Esta expresión indica claramente que no se encuentran en las mismas condiciones un contribuyente residente y otro no residente en un mismo Estado. Esta es la interpretación que se recoge en los Comentarios al artículo 24 del Modelo de Convenio OCDE. Equivalente al 25 del Convenio hispano británico, que determina en el párrafo 7:
“(…). La expresión “en las mismas condiciones” permitiría por sí sola concluir que no se encuentran en las mismas circunstancias un contribuyente residente y otro no residente de un mismo Estado contratante. (…)”
La entidad británica no es residente en territorio español. Por lo tanto, no se encuentra en las mismas condiciones que las entidades residentes en España a las que es de aplicación el artículo 2 de la ley 49/2002 luego no resulta aplicable el artículo 25 del Convenio Hispano Británico al caso planteado por la consultante.
Como consecuencia, los cánones pagados por la consultante a una entidad residente en Gran Bretaña están sujetos y no exentos de tributación en España y sometidos a la oportuna retención del 10 por 100 sobre el importe bruto de los mismos.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Reino Unido, art. 25, TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 14