La transmisión se acogerá al régimen especial del art. 94 TRLIS si concurren: (i) entidad receptora residente en España o con EP; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si se trata de acciones/participaciones, además: entidad residente española, no AIE/UTE, sin gestión patrimonial como actividad principal, participación ≥5% en el capital, posesión ininterrumpida durante año anterior; (iv) si son otros activos patrimoniales de persona física, afección a actividades económicas con contabilidad mercantil. Alternativamente, aportación de rama de actividad por persona física con contabilidad conforme Código de Comercio también accede al régimen.
Hechos
El consultante pretende realizar una aportación de rama de actividad a una sociedad mercantil (cuyo capital social pertenece al propio consultante) consistente en la actividad económica de arrendamiento de inmuebles que él mismo viene desarrollando.
Cuestión planteada
Si la transmisión referida podría acogerse al régimen especial de operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo) –en adelante TRLIS-, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.º Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
(…)”.
A los efectos del concepto de rama de actividad previsto en el artículo 94.2 del TRLIS, el artículo 83.4 del mismo texto legal considera rama de actividad “(…) el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
(…)”.
Para el supuesto concreto de actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Como consideración previa, es necesario tener en cuenta, a la hora de analizar el carácter de afecto a la actividad económica de cualquier elemento patrimonial, que el artículo 28.3 de la LIRPF señala que “se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.”
En consecuencia, la consideración como elemento patrimonial afecto a la actividad económica de cualquier bien que haya formado parte del patrimonio personal del consultante exigirá que entre la fecha de la afectación y la fecha de la aportación a la sociedad transcurra un plazo de, al menos, tres años.
Respecto al primero de los requisitos exigidos por el artículo 27.2 de la LIRPF, "local exclusivamente destinado" a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, siempre que esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.
En consecuencia, con carácter general los bienes inmuebles tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica de arrendamiento en el supuesto de que se cumplan los requisitos de personal empleado y de local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de dicha actividad en los términos expuestos con anterioridad.
De los hechos manifestados en el escrito de consulta se deriva que el consultante lleva a cabo el arrendamiento de inmuebles cumpliendo simultáneamente y en las condiciones señaladas los dos requisitos a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF, por lo que se entenderá que tal arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica.
En consecuencia, en la medida en que parecen cumplirse los requisitos necesarios para que la aportación de la totalidad de los elementos afectos a la actividad desarrollada por el consultante tenga la consideración de aportación de rama de actividad, se podrá considerar que la misma cumple los requisitos establecidos en el artículo 94 del TRLIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que el consultante, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lleve su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
No obstante lo anteriormente expuesto, en este caso debe tenerse en cuenta que el artículo 96.2 TRLIS dispone que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los interesados podrán formular consultas a la Administración tributaria sobre la aplicación y cumplimiento de este requisito en operaciones concretas, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la aplicación del régimen especial del presente capítulo en éste y cualesquiera otros tributos”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
En el escrito de consulta se indica que la aportación se realiza con la finalidad de concentrar toda la actividad de arrendamiento bajo una misma dirección y administración, motivo que puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 27.2, 33.1 y 37.1.d).
TRLIS, arts. 94 y 83.4.