Las operaciones pueden acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS si concurren los requisitos: (i) la entidad receptora es residente fiscal en España o tiene establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) la participación postoperación alcanza al menos el 5% de fondos propios; (iii) en caso de IRPF, los requisitos adicionales del artículo 94.1.c) relativo a la naturaleza de la entidad receptora, participación mínima del 5% y tenencia ininterrumpida durante el año anterior. La ganancia de capital en IRPF quedaría exonerada en la escisión siempre que se cumpla con los requisitos de aplicabilidad del régimen, conforme a la neutralidad fiscal prevista en el capítulo VIII TRLIS.
Hechos
La entidad consultante pertenece a un grupo familiar formado por un matrimonio y una hija, y tiene como actividad principal la retransmisión para radio y televisión de eventos deportivos.
Entre los activos de la consultante hay activos afectos a la referida actividad de retransmisión (Activos de negocio) y existen otros que no se encuentran afectos a esa actividad, fundamentalmente instalaciones fotovoltaicas (huertos solares), carteras de valores y un inmueble en leasing (activos de inversión).
Con el fin de preservar los activos de inversión del creciente riesgo de negocio que se deriva de la actividad principal de la entidad consultante, ésta pretende llevar a cabo un proceso de reestructuración con el fin de aislar en la entidad consultante la actividad de retransmisión de eventos deportivos, para éste fin, pretende realizar las siguientes operaciones:
a) Separar los activos de inversión en una entidad de nueva creación, la entidad A, participada al 100% por la entidad consultante.
b) Efectuar una escisión parcial de la entidad consultante, segregando la participación en la sociedad A que iría a una nueva entidad, la entidad B. Las participaciones de B serían entregadas, como consecuencia de la escisión parcial a los actuales socios de la entidad consultante que realizaría la oportuna reducción de fondos propios.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Proteger el patrimonio social no afecto a la actividad de retransmisión de eventos deportivos de los crecientes riesgos de negocio derivados de la citada actividad.
Cuestión planteada
1) Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) Si quedaría exonerada de gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la ganancia de capital que eventualmente pudiera generarse como consecuencia de la escisión descrita en los socios de la consultante.
Contestación
1) En primer lugar, la entidad consultante va a aportar a una entidad de nueva creación, A una serie de activos denominados, activos de inversión.
El Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a la aportación de activos de inversión realizada, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación será residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, la entidad consultante, una vez realizada la aportación de los activos de inversión participará en al menos el 5% de los fondos propios de las sociedad que recibe la aportación (el 100%). En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2º) En segundo lugar, la entidad consultante procederá a segregar la participación que ostenta en la sociedad A (el 100%) que iría a una nueva entidad B.
Al respecto, el artículo 83.2.1ºc) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 83 del TRLIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de la participación en la sociedad A de la que la entidad consultante será titular del 100%. Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la actividad consistente la retransmisión para radio y televisión de eventos deportivos. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones de aportación no dineraria y posterior escisión parcial financiera se realizan con la finalidad de proteger el patrimonio social no afecto a la actividad de retransmisión de eventos deportivos de los crecientes riesgos de negocio derivados de la citada actividad.
No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de dos operaciones concatenadas, aportación no dineraria de unos activos seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, mediante la cual la sociedad consultante segregaría y transmitiría a la a la sociedad de nueva creación, beneficiaria de la escisión, los activos de su propiedad. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 83.2.1º b) del TRLIS, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, dado que las operaciones son una concatenación de operaciones de aportación no dineraria y posterior escisión parcial financiera que producen los mismos efectos que la escisión directa de tales activos a favor de la sociedad de nueva creación-operación no amparada por el régimen especial, la concatenación de ambas operaciones tampoco puede ampararse en el régimen especial, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que la primera no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En relación a la tributación de los socios personas físicas, hay que señalar lo siguiente:
En primer lugar, el régimen general aplicable a la tributación de las aportaciones no dinerarias, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
La ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF, si bien, debe tenerse en cuenta que a partir del ejercicio 2013, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con una antelación no superior a un año respecto al momento en que se transmiten, se integran en todo caso en la base imponible general y no en la del ahorro (artículo 3 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica -BOE de 28 de diciembre-, que modifica el artículo 46.b) de la Ley del Impuesto).
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art: 83.2.1.1ºc) , 94 y 96.2