La aplicación de los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del IRPF sobre ganancias patrimoniales de fincas adquiridas antes de 31.12.1994 depende de la calificación del arrendamiento previo: si fue arrendamiento de negocio (empresa o unidad patrimonial con vida propia), las fincas permanecen afectas y no resultan aplicables los coeficientes; si fue arrendamiento de capital inmobiliario (rendimiento del capital inmobiliario sin actividad económica), se inicia entonces el cómputo de los tres años de desafectación requeridos, siendo aplicables los coeficientes una vez transcurrido ese plazo desde el cese del arrendamiento. La afectación al programa, incluido el pago de cuotas de urbanización, no altera esta conclusión siempre que no constituya actividad económica conforme al artículo 25.2 LIRPF.
Hechos
Los consultantes, casados en régimen de gananciales, son propietarios en pleno dominio de varias fincas rústicas. Uno de los cónyuges, ha venido ejerciendo hasta el año 1993 una actividad agrícola a título propio en una parte de las mismas. En dicho ejercicio la totalidad de las fincas fueron arrendadas a una sociedad mercantil, en la que los consultantes ostentan una participación mayoritaria, quién procedió a dotarla de todos los medios materiales y humanos para el inicio de la explotación.
Los consultantes han venido integrando las rentas percibidas con ocasión de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del capital inmobiliario.
La producción de la citada explotación ha ido mermando de forma significativa durante los últimos ejercicios, lo que ha supuesto la inviabilidad de continuar con ésta y, por tanto, ha obligado a las partes a resolver el contrato de arrendamiento.
En el año 2005, encontrándose en fase de resolución el referido contrato, las fincas de referencia han sido incluidas en el ámbito de tres programas de actuación integrada por parte de diversos optantes a la condición de urbanizador, entidades ajenas a los consultantes y que, conforme a la normativa urbanística valenciana, asumen la condición y riesgo de naturaleza empresarial.
Los consultantes tienen previsto transmitir total o parcialmente las fincas a promotores inmobiliarios, ya sea en su condición actual o en otro estadio del proceso urbanístico, siempre sin asumir ningún riesgo empresarial y limitándose por ministerio de la legislación valenciana, a satisfacer las cuotas de urbanización, ya sea mediante pago en dinero o en especie.
Cuestión planteada
Si sobre las ganancias patrimoniales derivadas de la futura transmisión de las fincas serían aplicables los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF.
Si en caso de concurrir un supuesto de arrendamiento de industria sería preciso esperar el plazo de los tres años con el fin de considerar dichos elementos como no afectos.
Si la afectación al programa, incluido, en su caso, el pago de las cuotas de urbanización, permitiría seguir aplicando los referidos coeficientes reductores.
Contestación
La presente contestación se formula con arreglo a la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, esto es, el período impositivo 2006.
El artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
La normativa del impuesto no establece un plazo determinado en el que los bienes deben permanecer no afectos a la actividad económica para que se entienda producida la desafectación. No obstante, la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, señala que, “se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión”.
A estos efectos cabe señalar que si las fincas a que se refiere el escrito de consulta no hubiesen sido arrendadas como elementos aislados, sino que lo que estuvo arrendado hasta el ejercicio 2005 fue una unidad patrimonial con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada por el arrendatario, lo que supone la existencia de una empresa o negocio (explotación agrícola en este caso) que el arrendador explotaba y posteriormente alquila, el arrendamiento habrá sido calificado como de negocio y los consultantes habrán obtenido durante el periodo de arrendamiento rendimientos del capital mobiliario, habiendo permanecido las fincas afectas a la actividad económica. En el caso de que el arrendamiento de las fincas haya sido generador de rendimientos del capital inmobiliario, no realizándose como actividad económica (por no reunirse los requisitos legales configuradores de tal actividad previstos en el artículo 25.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto), las mismas no habrán estado, durante el periodo de arrendamiento, afectas a la actividad económica.
Por otra parte, en la medida en la que los consultantes no vayan a llevar a cabo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, desarrollando una actividad económica de promoción inmobiliaria, sin que la condición de urbanizador vaya a recaer sobre ellos, las rentas derivadas de la venta de los mismos no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica. Cabe añadir que el mero pago de las cuotas de urbanización derivadas del desarrollo del Programa de Actuación Integrada no implica el ejercicio por los consultantes de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que requeriría el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Teniendo en cuenta lo anteriormente señalado, la transmisión de las fincas supondrá la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial al producir una variación en el valor del patrimonio de los consultantes puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en la composición de aquel (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto).
El cálculo de la ganancia o de la pérdida patrimonial derivada de la transmisión se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Según lo establecido en el artículo 33 de dicho texto refundido, el valor de adquisición estará formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
El referido valor de adquisición se actualizará, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezca en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado en los términos previstos en el art. 33.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto.
El art. 33.3 del mismo texto legal establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que las cuotas satisfechas derivadas de la urbanización de los terrenos supone la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial que la venta pudiera generar, debiendo distinguirse, según el artículo 32.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto, la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por último debe recordarse, como se señaló anteriormente, lo previsto en la disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del Impuesto (en la redacción dada a la misma por la disposición final primera de la Ley 35/2006, si la transmisión se produjo en el año 2006, o en su redacción actualmente vigente si se produce a partir de 1 de enero de 2007), aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, DF 1ª y DT 9ª; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25, 27, 31, 33, DT 9ª