La aportación no dineraria de una finca rústica a una SRL genera ganancia o pérdida patrimonial en IRPF, cuantificada como diferencia entre valor de adquisición y el mayor de: valor nominal de participaciones recibidas, valor de cotización o valor de mercado del bien aportado. Esta operación podrá acogerse al régimen especial fusiones y escisiones del IS (capítulo VIII, título VII TRLIS) si concurren los requisitos específicos del artículo 94 TRLIS, sin perjuicio de la calificación patrimonial en el IRPF del aportante.
Hechos
El consultante heredó, hace aproximadamente 22 años, una finca rústica valorada en aquella fecha a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en 12.800 euros.
Durante todo este tiempo el consultante ha sido agricultor y la finca ha estado en explotación, y a los efectos fiscales acogida al método de estimación objetiva.
Actualmente el consultante ha firmado un convenio urbanístico de planeamiento con el Ayuntamiento y, en su día, con la aprobación del Plan General de Ordenación Urbana será calificada como suelo de uso industrial.
A efectos catastrales, la finca tiene un valor de 221.500 euros aproximadamente y según una tasación reciente 900.000 euros.
El consultante ha constituido una sociedad de responsabilidad limitada con su cónyuge y sus hijos para la futura explotación urbanística del suelo recalificado mediante la urbanización y promoción del mismo. Para la viabilidad económica y financiera del proyecto promotor se hace necesaria la aportación no dineraria de la finca al capital social, y así en el futuro, poder solicitar a una entidad financiera un préstamo promotor que financie su urbanización.
Cuestión planteada
Si la transmisión podría acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
La presente contestación se ha emitido con la normativa vigente en el período impositivo a que se refiere la consulta, sin que su contenido se vea afectado por la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que tan sólo comporta la modificación de las referencias normativas.
La aportación no dineraria a una sociedad de responsabilidad limitada de una finca rústica supone para el aportante una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.1 d) del mismo texto legal, “la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.
No obstante habrá que tener en cuenta lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo que señala que:
“Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Del escrito de consulta no se deduce claramente si lo que se aporta por parte del consultante es la actividad agrícola constituida por la finca junto con todos los elementos materiales y personales necesarios para su gestión, o bien, se aporta la finca de manera exclusiva. En caso de que procediera la aportación del conjunto citado, procedería la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS, mientras que en caso contrario, sería el apartado 1 del citado artículo el que correspondiera aplicar.
Así, en caso de aportación conjunta de la finca y de los elementos materiales y personales, a los efectos del concepto de rama de actividad previsto en el artículo 94.2 del TRLIS, el artículo 83.4 del mismo texto legal considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Por tanto, aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable como tal tanto en la persona física aportante como en la entidad receptora, de tal manera que cuente con los elementos materiales y personales necesarios para la gestión diferenciada de dicha rama de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Adicionalmente, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, circunstancia de la que se carece de información en el supuesto consultado.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos citados y la consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, la aportación realizada se consideraría como una aportación de rama de actividad y, por tanto, podría optar por aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En caso de que el elemento aportado fuera exclusivamente la finca, la aportación por el contribuyente de la misma podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a), b) y d) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, en particular que los bienes aportados estén afectos a una actividad económica y la misma continúe en sede de la entidad adquirente aún cuando no sea necesario que sea la misma que venía desarrollando el transmitente.
En el caso concreto planteado respecto a las aportaciones realizadas por el consultante, parecen cumplirse los requisitos de porcentaje de participación, de residencia en territorio español y de afectación de los elementos aportados a actividad económica. No obstante, como se ha comentado anteriormente, no se aportan datos en el escrito de consulta sobre la llevanza de contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. Por tanto, en caso de que la consultante cumpla el requisito de contabilidad señalado en la ley, la aportación de los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, puede considerarse como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza necesariamente para la viabilidad económica y financiera del proyecto promotor. En la medida en que esta aportación cumpla esta motivación, se considerará válida a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En cuanto a la valoración fiscal de los bienes adquiridos por la sociedad, a efectos fiscales dichos bienes conservan el mismo valor que tenían en el aportante antes de realizarse la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF Ley 35/2006, Art. 33, 37; TRLIS RD Leg., Arts. 83, 94, 96