La operación de aportación no dineraria de participaciones sociales se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal (capítulo VIII TRLIS) si concurren los requisitos del artículo 94: (i) la entidad receptora (B) es residente en España o tiene establecimiento permanente; (ii) el aportante participa tras la operación en B al menos al 5%; (iii) las participaciones aportadas representan al menos el 5% de A; (iv) A es residente en España y no ostenta carácter de agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni gestión patrimonial; y (v) las participaciones se han poseído ininterrumpidamente durante el año anterior. Respecto a motivos económicos válidos, el régimen especial no exige su justificación para aportaciones de participaciones por personas físicas, sino únicamente el cumplimiento de los requisitos objetivos referidos.
Hechos
La persona física consultante ostenta, de manera ininterrumpida desde hace más de un año, un 22,25% de participación en la sociedad A, sociedad residente en España.
Asimismo, el consultante participa en la sociedad B (80%), residente en territorio español. El resto del capital social de B lo ostenta su mujer (20%), con la que está casada en régimen de separación de bienes. B posee una participación en A del 1,48%.
La sociedad B tiene por objeto:
- La prestación de servicios de administración y gestión de empresas.
- La prestación de servicios de consultoría.
- La prestación de servicios de corporate finance.
- La compraventa de todo tipo de empresas.
- El estudio, proyecto, realización y explotación de inversiones inmobiliarias; y por tanto, la adquisición, enajenación y arrendamiento de fincas y terrenos; su parcelación y urbanización.
- La compra, venta, permuta o enajenación de edificios y pisos y locales de los mismos, así como su arrendamiento.
- Cualquier actividad lícita, que sea preparatoria, auxiliar, complementaria, accesoria o relacionada con las anteriores.
Además, B puede desarrollar su objeto social de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades cuyo objeto sea idéntico o análogo.
La sociedad A tiene por objeto prestar servicios de asesoramiento y gestión en y de entidades de capital riego que no operen bajo legislación española; actuar como tenedora de acciones y participaciones en sociedades; prestar servicios de asesoramiento y consultoría, y la compraventa de empresas.
Ambas sociedades tributan en el régimen especial de entidades de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades. Ninguna cuenta con bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31 de diciembre de 2012, ni cualquier otro crédito fiscal.
A la sociedad A no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio, y no es una entidad de tenencia de valores extranjeros según lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 116 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El consultante se plantea aportar su participación en A, a la entidad B, que actuará como entidad holding y será quien gestione directamente la participación en A. La operación diluirá la participación de su mujer en dicha entidad.
La operación se pretende realizar por los siguientes motivos:
- Que la gestión de la participación en A esté concentrada por completo a través de la sociedad B, de la que es único socio junto con su mujer.
- La participación indirecta del consultante en A, únicamente a través de B, hará más eficiente el control y gestión de dicha participación, simplificando la estructura actual.
- Conseguir mayor efectividad y, en consecuencia, menores costes en la estructura de tenencia de las participaciones en A por parte del consultante, estructura que será más racional que la actualmente existente.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS dispone que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, la persona física consultante participa en el capital social de A en al menos un 5%, en concreto en un 22,25%. Adicionalmente, A y B son residentes en territorio español, y tras la operación de aportación no dineraria, el consultante parece que participará en B en al menos un 5%. Por lo tanto, puesto que el consultante posee las participaciones de A de forma ininterrumpida desde hace más de un año y que a la sociedad A no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio, ni cumple con los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de que la gestión de la participación en A esté concentrada por completo a través de la sociedad B, de la que es único socio junto con su mujer; que la participación indirecta del consultante en A, únicamente a través de B, hará más eficiente el control y gestión de dicha participación, simplificando la estructura actual; y conseguir mayor efectividad y, en consecuencia, menores costes en la estructura de tenencia de las participaciones en A por parte del consultante, estructura que será más racional que la actualmente existente. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 94 y 96