La reducción del 95% del LISD en donaciones de participaciones a cónyuge, descendientes o adoptados exige: (1) titularidad de participaciones por el donatario en el momento del devengo, entendiéndose por "grupo familiar" solo cónyuge e hijos del donante para acceso a la exención patrimonial; (2) si el donante ejerce funciones directivas (no mera asistencia a Consejo), debe cesación total desde la transmisión, incluyendo cualquier remuneración; (3) el requisito de "funciones directivas" ejercidas por el grupo familiar se entiende cumplido cuando uno de los donatarios (hijo/cónyuge) las ejerce efectivamente, debiendo computarse únicamente las remuneraciones de quien ejerza tales funciones, sin aplicarse automáticamente a toda la familia. La exención en Patrimonio es presupuesto necesario y la reducción se condiciona al cumplimiento de obligaciones de mantenimiento y no disposición durante diez años.
Hechos
Los consultantes van a recibir de sus padres mayores de 65 años, mediante donación, las participaciones que estos ostentan en la empresa familiar. En la actualidad, los consultantes no ostentan participación alguna en dicha entidad. Las funciones de dirección en la empresa son ejercidas por uno de los consultantes percibiendo por ello una remuneración que representa más del 50 por ciento del total de los rendimientos del trabajo personal y actividades económicas.
Cuestión planteada
En relación con la aplicación de la reducción del 95 por ciento prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la donación planteada, se plantean las siguientes cuestiones:
1. ¿Se requiere que los donatarios sean titulares de participaciones de la sociedad en momento del devengo? ¿Quiénes forman parte del grupo familiar?
2. Cumplimiento del requisito de ejercicio de funciones directivas por el grupo familiar cuando estas se ejercen por uno de los donatarios. Cómputo de las remuneraciones.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD) establece lo siguiente:
"En los casos de transmisión de participaciones "inter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
La aplicación de la reducción exige, por tanto y como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio (en adelante LIP), regula la exención en los términos siguientes:
"Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este impuesto:
(…)
Ocho.
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la operación que se plantea realizar es una donación de participaciones, es decir, una transmisión “intervivos” a título gratuito. Por lo tanto, en su caso, procederá la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD y no la prevista en el artículo 20.2 c) de la misma ley, prevista para las adquisiciones “mortis causa”.
Para la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la donación de las participaciones se deben cumplir los requisitos previstos en los preceptos transcritos, entre ellos, que las participaciones estuvieran exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Entre estos requisitos no se incluye que los donatarios sean previamente titulares de participaciones en la entidad cuyas participaciones son objeto de transmisión. El requisito relativo a la titularidad de las participaciones se refiere al donante, que es el que debe ser titular de las participaciones a las cuales les deben ser de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. Para la aplicación de esta exención, la letra b) del artículo 4. Ocho. Dos de la LIP establece como requisito que el sujeto pasivo tenga una participación individual de al menos el 5 por ciento o conjunta con el grupo de parentesco del 20 por ciento. En el caso planteado, los padres de los consultantes (los donantes) son titulares del 100 por ciento de las participaciones por lo que se entenderá cumplido este requisito.
En relación con el cumplimiento de la condición prevista en el apartado c) del Artículo 4. Ocho Dos de la LIP, relativa al ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad, se entenderá cumplido en el grupo de parentesco, formado por los padres (donantes) y los hijos (donatarios), en la medida en que uno de los consultantes, hijo del donante, ejerce estas funciones directivas percibiendo por ello una remuneración que representa más de del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, de acuerdo con la información incluida en el escrito de consulta.
Por otro lado, la determinación de si se cumplen o no los requisitos para la aplicación de la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987 ha de hacerse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y entre ellos los establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como ha señalado esta Dirección General en el epígrafe 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar, (BOE del 10 de abril de 1999). No obstante, de acuerdo con esta Resolución, constituye excepción a lo anterior, el cómputo de las rentas, dado que, al no interrumpirse el periodo impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el hecho de la donación, habrá que estar a tales efectos al último periodo impositivo anterior a la donación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos . Ley 29/1987 art. 20-6