La operación puede acogerse al régimen especial de escisiones recogido en el capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores), siendo aplicable la definición de escisión contenida en el artículo 83.2.1º.c) TRLIS en su redacción anterior a la Ley 25/2006, en la medida en que la operación haya sido acordada antes de la entrada en vigor de esta ley (19 de julio de 2006), conforme a la disposición transitoria que preserva el régimen fiscal anterior para operaciones de escisión acordadas antes de dicha fecha.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la adquisición y administración de participaciones representativas del capital de otras entidades, en especial, dedicadas al sector de productos químicos y al sector inmobiliario. Para el desarrollo de su actividad ostenta el cargo de administrador y presta servicios de asesoría financiera y de dirección a las entidades participadas, disponiendo de medios materiales y humanos.
La consultante actúa así, como sociedad holding de dos grupos de sociedades. El primer grupo está constituido por las entidades participadas cuya actividad es la distribución de productos químicos, de las que posee un porcentaje de participación del 50%, como consecuencia de una joint-venture con un grupo belga. El segundo grupo está formado por las participaciones en el 100% del capital de tres entidades dedicadas al sector inmobiliario y a la fabricación de materiales para la industria del calzado.
Estos dos grupos implican una gestión totalmente distinta, por lo que se plantea la posibilidad de realizar una operación de escisión parcial de ambos grupos de participaciones, de tal manera que se aporten a una nueva entidad las participaciones en entidades en las que se participa al 100% (sector inmobiliario y sector de materiales para la industria del calzado), permaneciendo en la consultante el patrimonio consistente en el capital de entidades del sector de distribución de productos químicos.
Los acuerdos de escisión parcial se elevaron a escritura pública el 21 de junio de 2006.
Con esta operación se pretende conseguir una mayor eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales, que son absolutamente diferentes entre sí y que exigen una especialización de los administradores para su gestión. Ambos grupos han iniciado sendos procesos de expansión e inversión que requieren tomar decisiones estratégicas con diferentes métodos de análisis, y afectados unos por los criterios pactados como consecuencia de la joint-venture, y otros por los intereses de la propia entidad consultante en exclusiva.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En aplicación de la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, que recoge por primera vez las operaciones de escisión parcial con una definición distinta a la existente previamente en nuestro ordenamiento interno, ha sido necesario modificar la definición existente en el TRLIS, a los efectos de ajustarla a las previsiones de la Directiva, aplicándose la nueva definición a todos los ámbitos (interno e internacional), con el fin de evitar supuestos de discriminación, especialmente en el ámbito comunitario. La nueva redacción se encuentra recogida en la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006.
No obstante, la disposición transitoria de la referida Ley 25/2006 establece que:
“Las operaciones de escisión acordadas con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley se regirán por lo establecido en el artículo 83 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según su redacción anterior a la establecida por esta Ley.”
De acuerdo con la disposición final cuarta de la Ley 25/2006, su entrada en vigor tuvo lugar el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (18 de julio) aún cuando sus efectos se retrotraigan a los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2006.
En consecuencia, la operación descrita en el escrito de consulta se regirá por la redacción establecida en el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/2006, por cuanto ha sido acordada con anterioridad a la entrada en vigor de la misma. Así, la redacción aplicable al caso concreto previsto en el escrito de consulta es aquella que considera escisión a la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas y las transmite en bloque a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Cumpliéndose esta circunstancia, las operaciones de escisión financiera planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, es criterio de este Centro Directivo (consulta 1769-99) que no se ve alterado el concepto de escisión en la operación planteada el hecho de que se aporten deudas vinculadas a la adquisición de las participaciones transmitidas, dado que todo ello forma parte de la estructura financiera del patrimonio principal segregado que no es otro que las participaciones mayoritarias en el capital de esas entidades.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de conseguir una mayor eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales, que son absolutamente diferentes entre sí y que exigen una especialización de los administradores para su gestión. Ambos grupos han iniciado sendos procesos de expansión e inversión que requieren tomar decisiones estratégicas con diferentes métodos de análisis, y afectados unos por los criterios pactados como consecuencia de la joint-venture, y otros por los intereses de la propia entidad consultante en exclusiva. Estos motivos alegados se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2