La adjudicación por la viuda de su mitad ganancial a los hijos constituye adquisición sucesoria (art. 3.1.a LISDyN) sujeta a ISD, independientemente del mecanismo civil empleado (pacto de mejora o división materialmente equivalente). La renuncia al usufructo hereditario genera obligación tributaria por extinción del derecho usufructuario (art. 51.3 RD 1629/1991), liquidándose sobre el valor atribuido en su constitución aplicando el tipo medio efectivo correspondiente. Ambas operaciones son tributarias en ISD sin exención, salvo aplicación de reducciones por parentesco en línea recta.
Hechos
El consultante y sus hermanos van a recibir de la mujer de su padre fallecido en 2015 la mitad indivisa de los bienes que al fallecer su padre le fue adjudicada a su cónyuge en pago de su haber en la comunidad conyugal disuelta y liquidada a través de escritura pública otorgada en febrero de 2017. En esta escritura también se procedió a la aceptación y adjudicación de la herencia del fallecido, adjudicando a la cónyuge el usufructo vitalicio de toda la herencia relicta, tal y como dispusieron los cónyuges en el testamento mancomunado otorgado en 2011. La cónyuge del fallecido tiene planteado renunciar al usufructo a favor del resto de herederos.
Cuestión planteada
1. Tributación de la adjudicación realizada por la cónyuge del fallecido a los hijos de este de la mitad indivisa de los bienes adquiridos por la liquidación de la sociedad ganancial.
2. Posibilidad de realizar esta adjudicación a través de un pacto de mejora regulado en el Derecho Civil de Galicia.
3. Tributación de la renuncia al usufructo adquirido por herencia por la cónyuge supérstite.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula el Hecho imponible del impuesto, y establece:
“Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece en el artículo 51 reglas especiales para el usufructo, uso y habitación, entre las que podemos destacar:
“Art. 51. Reglas especiales.
1. Al adquirirse los derechos de usufructo, uso y habitación se girará una liquidación sobre la base del valor de estos derechos, con aplicación, en su caso, de la reducción que corresponda al adquirente según lo dispuesto en el artículo 42 de este Reglamento.
2. Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando, en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.
Sin perjuicio de la liquidación anterior, al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
4. Si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudo propietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.
Si la consolidación se opera en el usufructuario, pagará éste la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud adquiere la nuda propiedad.
Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones.
(…)
6. La renuncia de un usufructo ya aceptado, aunque sea pura y simple, se considerará a efectos fiscales como donación del usufructuario al nudo propietario. (…).”
En primer lugar, la adquisición por el consultante y sus hermanos de la mitad indivisa de los bienes que le fue adjudicada a la cónyuge de su padre en pago de su haber de la comunidad ganancial disuelta será una transmisión a título gratuito “intervivos”, que debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por constituir el hecho imponible previsto en el artículo 3.1, letra b) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por otra parte, la renuncia por la cónyuge del fallecido al usufructo vitalicio a favor de los hijos del fallecido se considerará una donación de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que el usufructo vitalicio fue aceptado en la escritura pública otorgada en febrero de 2017. Como consecuencia de esta donación se producirá la consolidación del dominio en los nudos propietarios, entre los que se encuentra el consultante, debiéndose aplicar lo previsto en el apartado 4 del artículo 51 del reglamento, al realizarse por una causa distinta a la muerte del usufructuario. Por lo tanto, los adquirentes deberán tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la que corresponda a la transmisión lucrativa efectuada.
Por último, en cuanto a la posibilidad de realizar esta adjudicación a través de un pacto de mejora regulado en el Derecho Civil de Galicia, este Centro Directivo no es competente para contestar aspectos relativos a la aplicación de las disposiciones dictadas por las Comunidades Autónomas en el ejercicio de sus competencias, tal y como recoge el artículo 55.2 a) de la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3. RISD RD 1629/1991 art. 51