Las prestaciones de servicios descritas están sujetas al IVA por reunir los requisitos del artículo 4.1 LIVA: realizadas por empresarios en desarrollo de actividad económica, a título oneroso y con habitualidad. Todas las partes intervinientes ostentan la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 LIVA, por lo que las cuotas soportadas en tales operaciones son deducibles según el régimen general, sin perjuicio de la aplicación de las limitaciones específicas que puedan corresponder según la naturaleza de cada gasto.
Hechos
La consultante es la sociedad matriz de un grupo internacional dedicado a la distribución de productos y servicios de viaje a través de una plataforma tecnológica, ofreciendo a sus clientes funcionalidades de búsqueda en tiempo real, tarificación, reserva y emisión de billetes a través de sus servicios de distribución.
En concreto, el grupo opera una plataforma global de reservas que muestra, en tiempo real, tarifas, horarios, vuelos e itinerarios, de forma que permite, por un lado, a las agencias de viaje realizar reservas accediendo al contenido de los proveedores de servicios de viaje (aerolíneas, hoteles, compañías de renting etc) y a estos últimos, dada la implantación de la plataforma a nivel mundial, acceder a un número potencialmente ilimitado de clientes.
En el contexto de las actividades del grupo existen relaciones jurídicas y comerciales entre i) la consultante y una filial participada al cien por cien por la consultante; ii) la entidad filial citada y las agencias de viajes que operan en el territorio de aplicación del Impuesto y iii) la consultante y los proveedores de servicios de viaje.
La realización de reservas a través de la citada plataforma implica que se produzcan los siguientes flujos de operaciones:
- La consultante percibe un "booking fee" por parte de los proveedores de servicio de viajes para que estos puedan poner a disposición de los intermediarios (agencias de viajes) sus servicios.
- La consultante paga una tarifa a su filial por la promoción y comercialización de la plataforma entre las agencias de viajes.
- Por lo que respecta a la relación contractual entre la filial y las agencias de viajes, la misma genera dos servicios independientes y de flujo de caja contrarios. Por una parte, las agencias de viajes prestan servicios a la filial consistentes en realizar las reservas a través de la plataforma cobrando una contraprestación de la filial ("incentivos"). Por otra parte, las agencias de viajes se comprometen a adquirir (sublicenciar), opcionalmente, otros productos a través de la plataforma que se puedan incorporar a las reservas realizadas, pagando una contraprestación a la filial.
Cuestión planteada
Tributación de los servicios descritos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la operativa descrita por las distintas partes intervinientes.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, tanto la consultante, como el resto de las partes intervinientes en la operativa objeto de consulta, tienen la condición de empresarios o profesionales y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Las prestaciones de servicios son definidas por el artículo 11 del mismo texto legal como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
El apartado dos del mismo precepto señala que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.
5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
7.º Los traspasos de locales de negocio.
8.º Los transportes.
9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
10.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
11.º Las prestaciones de hospitalización.
12.º Los préstamos y créditos en dinero.
13.º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
14.º La explotación de ferias y exposiciones.
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.
En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario.”.
En consecuencia, los flujos de operaciones que derivan de la operativa objeto de consulta deben calificarse como prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En este sentido, de acuerdo con la información suministrada del escrito de consulta se deduce que existiría una relación o vínculo directo entre las distintas contraprestaciones satisfechas y las prestaciones realizadas por las distintas entidades intervinientes dado que:
- Existe una relación jurídica plasmada en los contratos entre las partes en los cuales se establecerían prestaciones recíprocas no pareciendo que exista liberalidad alguna en la realización de las operaciones objeto de consulta toda vez que las condiciones para percibir las diferentes contraprestaciones y para desarrollar las prestaciones están delimitadas y son exigibles contractualmente y se establece en función de las operaciones comerciales en las que intervienen.
- Las retribuciones por la prestación de los distintos servicios están pactadas en los contratos y constituyen el contravalor por la realización de los servicios prestados, que son plenamente individualizables.
- Las prestaciones recíprocas, esto es, el pago de las distintas contraprestaciones está directamente vinculado a la realización de las prestaciones correspondientes de forma que si no existiera la una tampoco existiría la otra.
En consecuencia, en el caso objeto de consulta, existiría un vínculo directo entre las distintas operaciones realizadas y las distintas remuneraciones pactadas y percibidas, que constituyen la contraprestación de los servicios objeto de consulta, por lo que estaríamos ante la realización de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En particular, en relación con las relación jurídica y comercial entre la filial de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto y las agencias de viajes establecidas en el mismo, de acuerdo con los contratos firmados entre las partes, sin perjuicio de que los mismos deban ser analizados de forma conjunta con el contrato principal del que se deriva la operativa del grupo, la referida filial se compromete a:
- Facilitar a las agencias de viajes acceso a la plataforma global;
- Satisfacer a las agencias de viajes una cantidad predeterminada llamada "Incentivos" por cada reserva generada a través de la citada Plataforma. Si no se producen reservas, entonces no se generará pago de incentivos.
Por su parte, las agencias de viajes se comprometen, en el marco de los citados contratos a:
- Acceder al Sistema para la realización de reservas a través del mismo, con carácter no exclusivo;
- Adquirir (sublicenciar), opcionalmente, otros productos a través de la plataforma que se puedan incorporar a las reservas realizadas.
Por tanto, se trata de dos servicios independientes y de flujo de caja contrarios, si bien, ambos se deriven de un mismo contrato de negocio.
Como parte de la primera relación descrita anteriormente, las agencias de viajes prestan servicios a la filial consistentes en facilitar que sus clientes realicen reservas de proveedores de servicios de viaje a través de la plataforma, cuya contraprestación se concreta en los denominados incentivos asimilando la naturaleza de estos incentivos a la contraprestación por los servicios de comisión o facilitación de negocio efectuadas por las agencias de viajes a favor de la filial. A estos efectos, es importante señalar que el negocio del grupo precisa necesariamente que estas agencias de viajes, mediante la realización de reservas a través de la plataforma faciliten la contratación de los servicios de los proveedores de servicios de viajes, dado que son la causa necesaria para el funcionamiento del negocio del grupo y su generación de ingresos.
En efecto, el negocio del grupo se fundamenta en que las reservas se realicen a través de la plataforma puesto que cuanto mayor es el número de reservas comercializadas, mayores son los ingresos percibidos de los proveedores de servicios de viajes, para lo cual resulta necesario comercializar el sistema de reservas en las distintas áreas geográficas, consiguiendo así que se conecten al mismo el mayor número de agencias de viaje locales, las cuales representan potenciales puntos de venta de reservas y perciben una contraprestación por sus servicios de comisión o facilitación.
Estos servicios de comisión o facilitación se realizan a título oneroso por parte de las agencias de viajes, constituyendo su contraprestación, como se ha señalado el incentivo. Por otra parte, dichas prestaciones de servicios son perfectamente identificables y solo se generan cuando la agencia de viajes genera la reserva a través de la citada plataforma. En consecuencia, constituyen prestaciones de servicios en las que existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario, en los términos señalados por el Tribunal.
Como parte de la segunda relación descrita anteriormente, en contraprestación a las sublicencias de productos que reciben de la filial, pagan a esta última el Precio de Venta del Producto, lo que constituye una prestación de servicios independiente del que se deriva igualmente, una relación y vínculo directo entre las partes que se concreta en el servicio prestado y la contraprestación percibida.
4.- No obstante, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de estas prestaciones de servicios precisa que, de conformidad con lo establecido, en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
En este sentido, el artículo 69 de dicho texto legal señala lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Así, los servicios objeto de consulta que dimanan de la operativa descrita sólo estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario de los mismos tuviera la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o un establecimiento permanente en dicho territorio que fuera destinatario efectivo del servicio o, en su defecto, el lugar de su residencia o domicilio habitual en dicho territorio.
De acuerdo con la información suministrada, todas las entidades que intervienen en la realización de las operaciones descritas estarían establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto por lo que las prestaciones de servicios que tengan lugar recíprocamente entre las mismas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otra parte, en relación con la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por las distintas entidades como consecuencia de la realización de las operaciones consultadas, hay que destacar que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Como señala el artículo 93 de la citada Ley, pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
Además de la condición de empresario o profesional, la deducibilidad de las cuotas soportadas está condicionada al cumplimiento del resto de los requisitos señalados en la Ley 37/1992, en particular, conforme prevé el artículo 92 de dicha Ley, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las operaciones siguientes:
“1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2.º Las importaciones de bienes.
3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.”.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley, señala que:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
(…).”.
En consecuencia, las entidades intervinientes en la operativa descrita tendrían derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de la realización de las operaciones consultadas, siempre y cuando cumplan con los requisitos materiales, temporales y formales previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 11, 69 y 92 a 114.