La utilización gratuita o infraprecio de bienes por el empleado constituye rendimiento del trabajo en especie conforme al art. 42.1 LIRPF; sin embargo, cuando la empresa actúa como mera mediadora de pago de gastos del trabajador (abonando directamente a terceros cantidades que el empleado hubiera satisfecho de su retribución dineraria), tales importes no califican como renta en especie sino como parte de la contraprestación dineraria ya satisfecha, siendo determinante que el trabajador haya asumido previamente la obligación de adquirir el bien o servicio.
Hechos
La entidad consultante implantó en septiembre de 2012 un plan de retribución flexible en virtud del cual se ofertaba a los trabajadores la posibilidad de sustituir parte de sus retribuciones salariales dinerarias por retribuciones en especie entre las que se encontraba satisfacer el alquiler de la vivienda de los trabajadores. Dicho plan entró en vigor el 1 de octubre de 2012 y los trabajadores interesados se adhirieron al mismo durante el mes de septiembre de dicho año mediante la firma de un contrato entre empresa y trabajador.
Cuestión planteada
Aplicación de la disposición transitoria vigésima cuarta de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativa al cálculo del rendimiento del trabajo en especie por utilización de vivienda en el ejercicio 2013.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por otra parte, según el artículo 42.1 de la Ley del Impuesto, constituyen rentas en especie “la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con ambas definiciones, las rentas que deriven de las relaciones laborales entre la entidad consultante y sus empleados, consistentes en la utilización, consumo u obtención por éstos y para fines particulares de determinados bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, en principio constituyen para aquellos rendimientos del trabajo en especie.
Los referidos rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.
En consecuencia, tratándose de simples mediaciones de pago realizadas en los términos descritos, no cabe entender que las cantidades abonadas por la empresa a un tercero se califiquen como rendimientos del trabajo en especie para el trabajador, sino que se tratará de una aplicación de los rendimientos del trabajo dinerarios.
No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que éstos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate, estemos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada.
En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante y sus empleados acuerdan, mediante la firma de un contrato, un cambio en la composición del sistema retributivo de tal forma que se sustituyen retribuciones dinerarias por retribuciones en especie. En estos casos, no estaríamos ante un supuesto de mediación en el pago, sino ante retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo.
Una vez establecido lo anterior, debemos precisar que la regla de valoración aplicable a los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de vivienda se encuentra regulada, con efectos desde 1 de enero de 2013, en las letras a) y d) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF, debiendo distinguirse si la vivienda que es objeto de utilización es o no propiedad del pagador (la empresa).
En el primer caso, la letra a) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF establece:
“a) En el caso de utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por ciento.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.”
Para el caso de la vivienda utilizada no sea propiedad del pagador, la letra d) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF dispone:
“d) Por el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, las siguientes rentas:
(…)
La utilización de una vivienda que no sea propiedad del pagador. La valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo dispuesto en la letra a) del número 1.º de este apartado.”
Hasta 31 de diciembre de 2012, la regla de valoración aplicable a la retribución en especie derivada en la utilización de vivienda se regulaba, sin establecer distinción alguna en función de que la vivienda objeto de utilización fuera o no propiedad del pagador, en letra a) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF:
“a) En el caso de utilización de vivienda, el 10 por ciento del valor catastral.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados o modificados, o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el 5 por ciento del valor catastral.
Si a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50 por ciento de aquél por el que deban computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, el porcentaje será del 5 por ciento.
La valoración resultante no podrá exceder del 10 por ciento de las restantes contraprestaciones del trabajo.”
Por último, la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIRPF, establece:
“Disposición transitoria vigésima cuarta. Rendimientos del trabajo en especie consistentes en la utilización de vivienda.
Durante el período impositivo 2013, los rendimientos del trabajo en especie derivados de la utilización de vivienda cuando esta no sea propiedad del pagador se podrán seguir valorando conforme a lo dispuesto en la letra a) del número 1.º del apartado 1 del artículo 43 de esta Ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que la entidad empleadora ya viniera satisfaciendo los mismos en relación con dicha vivienda con anterioridad a 4 de octubre de 2012.”
En el caso planteado, suponiendo que las viviendas que sean objeto de utilización por los trabajadores son arrendadas, no siendo por tanto propiedad de la empresa, debe analizarse la posible aplicación durante el período impositivo 2013 del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria vigésima cuarta de la LIRPF. Este Centro Directivo ha interpretado en recientes consultas (entre las que podemos citar la V1268-13 o la V2021-13) que la finalidad del régimen transitorio es dar continuidad durante el ejercicio 2013 a la regla de valoración aplicable hasta 31 de diciembre de 2012 relativa a la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda en aquellos casos en los que exista una continuidad en el pago de tales retribuciones.
En el presente caso, al haberse producido con anterioridad a 4 de octubre de 2012 la modificación o novación contractual, asumiendo la empresa el pago de las cantidades correspondientes al alquiler de la vivienda de sus empleados, de manera que existe un compromiso firme de efectuar las mismas, la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda se podrá seguir valorando durante el ejercicio 2013 por la regla de valoración aplicable hasta 31 de diciembre de 2012 a este tipo de retribuciones, regla contenida en el artículo letra a) del número 1.º del artículo 43.1 de la LIRPF anteriormente transcrito.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 43.1 d) y disposición transitoria vigésima cuarta.