El régimen especial de canje de valores (art. 83.5 y 87 TRLIS) es aplicable a la aportación de participaciones en X a la HOLDING de nueva constitución por los tres hermanos, siempre que se cumpla que la HOLDING resida en España o dentro del ámbito de la Directiva 90/434/CEE y los socios residan en territorio español, UE u otro Estado (con valores españoles). Los motivos económicos (concentración accionarial, simplificación patrimonial, planificación sucesoria) tienen consideración de válidos. La neutralidad fiscal se mantiene aunque las operaciones se ejecuten en momentos temporales diferentes, siempre que cada fase se ajuste independientemente a los requisitos del régimen especial.
Hechos
La entidad X desarrolla su actividad en el sector de la hostelería. Se encuentra dada de alta en los epígrafes 673.2 "Otros cafés y bares", 672.2 "Cafeterías de dos tazas", 646.5 "Comercio al por menor de labores de tabaco, realizando a través de máquinas automáticas, en régimen de autorizaciones de venta con recargo", y 861.2 "Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p." del IAE.
Los socios de X son tres hermanos (h1, h2 y h3), que participan en la entidad con un porcentaje del 33,33% cada uno. Todos los socios son trabajadores de X y únicos miembros del Consejo de Administración, además de contar, todos ellos, en mayor o menor medida, con una edad cercana a la jubilación. Uno de ellos tiene una minusvalía declarada del 81%. Cada uno de ellos tiene un número distinto de hijos (uno, tres y seis respectivamente), de los cuales siete trabajan en la entidad X.
Se plantean realizar las siguientes operaciones:
1ª fase: constitución de una entidad holding (HOLDING) que poseyera el 100% del capital de X, para lo cual los tres hermanos aportarían a la sociedad holding la totalidad de sus participaciones.
2ª fase: Escisión total de la entidad X en tres sociedades (B1, B2 y B3), cada una de las cuales contaría con personal, local y medios financieros, y recibiría un tercio del valor del neto patrimonial de la entidad X, consistente tanto en inmuebles, como en elementos afectos a la actividad hostelera.
3ª fase: escisión total de la HOLDING en tres partes, atribuyendo a cada una de las tres sociedades beneficiarias de la escisión, la participación íntegra en las sociedades B1, B2 o B3, respectivamente. Cada una de las sociedades beneficiarias estaría exclusivamente participada por cada uno de los socios. Cabe la posibilidad de que las entidades beneficiarias sean de nueva constitución, o ya existentes.
La operación se cerraría con la donación o herencia, en cada una de las ramas familiares, desde el titular de las participaciones a sus descendientes, produciéndose una sucesión ordenada en el negocio, con la supervivencia del mismo.
Las operaciones mencionadas se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Dejar organizada la sucesión de cada uno de los hermanos (ramas familiares) en el patrimonio empresarial de la entidad que se pretende reorganizar.
- Evitar distensiones y posibles futuros conflictos entre las distintas ramas familiares, pasando a ostentar cada una de ellas el control de una de las sociedades, dando estabilidad a los órganos de administración y posibilitar la gestión autónoma e independiente de cada una de las sociedades resultantes y beneficiarias de la posible escisión.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a las operaciones planteadas. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Si las operaciones de reorganización se podrían realizar en momentos temporales diferentes.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, los tres hermanos aportarán sus participaciones en X, a una entidad de nueva constitución (HOLDING). Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS dispone que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“1. No se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este Impuesto las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:
a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
Por lo tanto, puesto que la entidad HOLDING adquiere participaciones en el capital social de otra (X) que le permitirán obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (100%), que con independencia de la residencia de los socios aportantes (los tres hermanos) la entidad aportada parece ser residente en territorio español, y en la medida en que la entidad HOLDING, beneficiaria de la aportación, sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en los artículos 83.5 y 87.1 de este texto legal.
A continuación, la entidad X se escindiría su patrimonio en tres partes, aportando cada una de ellas a una sociedad de nueva constitución (B1, B2 y B3), las cuales contarán con personal, local y medios financieros.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Y en último lugar, la entidad HOLDING escindiría su patrimonio en tres partes, atribuyendo a cada una de las tres sociedades beneficiarias de la escisión, la participación íntegra en las sociedades B1, B2 o B3, respectivamente. Cada una de las sociedades beneficiarias estaría exclusivamente participada por cada uno de los socios. Cabe la posibilidad de que las entidades beneficiarias sean de nueva constitución, o ya existentes.
De conformidad con el artículo 83.2, apartados 1º.a) y 2º, transcritos previamente, en esta segunda escisión planteada, los socios de la entidad escindida (HOLDING) van a recibir participaciones en las entidades beneficiarias de la escisión de manera no proporcional a su participación en aquélla (en concreto cada socio participará exclusivamente en cada entidad beneficiaria), por lo que la aplicación del régimen fiscal especial requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, en los términos del artículo 83.4 del TRLIS:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que los bloques patrimoniales integrados por las participaciones en entidades no constituirán rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 83.4 del TRLIS. Consecuentemente, la operación de escisión total no proporcional planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La realización de las operaciones anteriores en distintos momentos temporales, no cambiaría las conclusiones alcanzadas.
Finalmente, y exclusivamente en relación a las dos primeras operaciones, que cumplen las definiciones contenidas en el artículo 83 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad dejar organizada la sucesión de cada uno de los hermanos (ramas familiares) en el patrimonio empresarial de la entidad que se pretende reorganizar; y evitar distensiones y posibles futuros conflictos entre las distintas ramas familiares, pasando a ostentar cada una de ellas el control de una de las sociedades, dando estabilidad a los órganos de administración y posibilitar la gestión autónoma e independiente de cada una de las sociedades resultantes y beneficiarias de la posible escisión.
No obstante, el escrito de la consulta también indica que la operación se cerraría con la donación o herencia, en cada una de las ramas familiares, desde el titular de las participaciones a sus descendientes, produciéndose una sucesión ordenada en el negocio, con la supervivencia del mismo. Entendemos que la donación posterior no se llevará a cabo, en la medida en que la operación de escisión total de la HOLDING no se puede acoger al régimen especial de neutralidad fiscal. Siendo así, los motivos alegados se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83, 87 y 96.2