El arrendamiento de un inmueble utilizado conjuntamente como vivienda y local de actividad profesional resulta sujeto y no exento al IVA, siendo el arrendador obligado a repercutir la cuota sobre la totalidad de la contraprestación. El arrendatario soportará íntegramente el IVA repercutido sin posibilidad de retención, pudiendo deducir las cuotas soportadas únicamente en la proporción que el inmueble se afecte directa y exclusivamente al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, de conformidad con el artículo 95 de la Ley 37/1992.
Hechos
Arrendamiento de una vivienda cuyo destino primordial es el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2.1 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. El arrendatario ejerce una actividad profesional, destinando una parte de dicha vivienda a despacho profesional. El arrendador es una persona física y la renta pactada no incluye los gastos generales correspondientes a la titularidad de la vivienda, tales como Impuesto sobre bienes Inmuebles, comunidad de propietarios, tasas de recogida de basura.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con la repercusión y deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, la obligación de retener y la deducibilidad del gasto correspondiente al alquiler en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
De acuerdo con dicho precepto la exención no comprende los arrendamientos de edificios o partes de los mismos que no se destinen exclusivamente a vivienda, luego en el supuesto objeto de consulta en el que el inmueble está siendo utilizado por el arrendatario como vivienda y como local donde ejerce su actividad profesional, la operación resulta sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el arrendador tributar por la citada operación de arrendamiento y repercutir el Impuesto al arrendatario sobre el total de la contraprestación.
El arrendatario deberá soportar el Impuesto repercutido conforme a lo establecido en el artículo 89. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que el arrendatario pueda retener importe alguno de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le han sido repercutidas.
El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
(…)
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
(….)".
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
El profesional arrendatario al afectar el inmueble parcialmente a su actividad profesional, sólo puede deducirse la cuota soportada por el arrendamiento en la medida en que dicho inmueble vaya a utilizarse previsiblemente, en el desarrollo de la misma.
El grado de utilización de la vivienda en la actividad económica del consultante es una cuestión de hecho que dependerá de cuales sean las circunstancias en que tal utilización se produzca. Así, en el supuesto de que una parte determinada de la superficie de la casa fuese utilizada exclusivamente en el desarrollo de la citada actividad, podría ser objeto de deducción por el consultante las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el mismo con ocasión del arrendamiento de la casa en la medida en que se correspondan con esa parte de la superficie de la casa que utiliza exclusivamente en su actividad profesional.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
El artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE del 4 de agosto), regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo lo siguiente:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
(…).”
Por lo que respecta a la afectación de la vivienda objeto de consulta, el apartado 3 del citado artículo 21 del Reglamento del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Por tanto, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice exclusivamente para el desarrollo de la actividad económica.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto:
1º. En relación con la obligación de retener, el artículo 73 del Reglamento del Impuesto determina cuáles son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas, independientemente de su calificación, “los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos”.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra h) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que exceptúa de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta los siguientes supuestos:
“1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
2º. Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.
3º. Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando el valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.
A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento de la citada obligación en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda”.
Por otro lado, la práctica de retenciones exige la existencia de un obligado a retener, y en este sentido el artículo 74 del Reglamento del Impuesto en su apartado 1 dispone lo siguiente:
“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
(…)”.
Conforme a lo anterior, el sometimiento a retención de los rendimientos correspondientes al arrendamiento objeto de consulta se encuentra condicionado por la utilización del inmueble en el desarrollo de la actividad profesional del contribuyente, operando tal sometimiento si se produce tal utilización, pues ello implica que el mismo está satisfaciendo unas rentas en el ejercicio de su actividad económica, circunstancia que lo configura como un obligado a retener.
Ahora bien, al operar esta obligación únicamente cuando las rentas se satisfagan en el ejercicio de la actividad económica y al tener una doble utilidad para el contribuyente el inmueble urbano arrendado, particular y profesional, la retención sólo se aplicará sobre aquella parte de los rendimientos que proporcionalmente corresponda a la superficie del inmueble utilizada en el desarrollo de la actividad, y ello siempre que no resulte aplicable ninguna de las excepciones a la obligación de retener anteriormente enumeradas.
2º. En relación con la deducibilidad del gasto correspondiente a las rentas satisfechas por el arrendamiento de la vivienda, el consultante podrá deducir la parte proporcional de las mismas. Esta proporción se determinará en función de la parte de la vivienda exclusivamente afectada a la actividad económica en relación con la totalidad de la misma.
Por último, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre, las consultas deberán ser formuladas por los obligados tributarios, por lo que, las cuestiones planteadas en el escrito de consulta relativas al arrendador deberán ser planteadas por éste.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20 , 95; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 21, 73 , 74