Las entidades bancarias no tienen facultad legal expresa en la LISD ni en su Reglamento para bloquear depósitos o negarse al cambio de titularidad de valores mobiliarios y dinero incluidos en una sucesión mortis causa. Su responsabilidad subsidiaria se limita al pago de la cuota proporcional al impuesto sobre sucesiones cuando entreguen efectivo o valores, salvo que el libramiento sea mediante cheque a nombre de la Administración tributaria para satisfacer el propio ISD. Respecto a obligaciones de información tributaria, la DGT no identifica base legal para que las entidades bancarias suministren datos de herederos sobre IRPF o Patrimonio, siendo esta información propia de la declaración de impuesto sobre sucesiones y donaciones.
Hechos
El consultante ha sido llamado a una sucesión "mortis causa", en cuyo caudal hereditario se incluían, entre otros bienes, depósitos bancarios de dinero y de valores mobiliarios. Todos los herederos han aceptado la herencia, formalizada en cuaderno particional privado (inventario, valoración y adjudicación de la herencia yacente) firmado por todos ellos. En cuanto a la tributación de la herencia en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los herederos han optado por el sistema de declaración y liquidación administrativa en lugar del sistema de autoliquidación. Tras la comunicación a las diversas entidades bancarias de la adquisición hereditaria de los valores y efectivo depositados en ellas, con la aportación de la correspondiente documentación acreditativa, una de las entidades, amparándose en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el artículo 19 del Reglamento del impuesto, que desarrolla el anterior, interpreta que mientras no se acredite la liquidación y pago del impuesto no tiene porqué proceder al cambio de titularidad de los depósitos ni suministrar a la Hacienda Pública ni a los nuevos titulares información tributaria exigida por la normativa del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
Primera: Si, en los supuestos de sucesiones "mortis causa" en los que existan valores mobiliarios o dinero del causante depositados en entidades bancarias, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o el artículo 19 del Reglamento de dicho impuesto facultan a tales entidades bancarias para bloquear la disponibilidad de los depósitos de dinero y valores así como para negarse al cambio de titularidad de aquéllos.
Segunda: Si las entidades bancarias están obligadas a suministrar a la Hacienda Pública y a los titulares de depósitos de valores mobiliarios o de dinero información tributaria relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio referente a los herederos una vez que éstos hayan aceptado la herencia.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Facultades de las entidades bancarias en relación con depósitos de valores mobiliarios y dinero incluidos en el caudal relicto de una sucesión “mortis causa”: Bloqueo de la disponibilidad de depósitos de dinero y de valores.
El artículo 8.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– dispone en su párrafo primero que “Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria: a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas”. El segundo párrafo de dicho apartado aclara los términos del supuesto de responsabilidad especificando que “A estos efectos no se considerará entrega de metálico o de valores depositados, ni devolución de garantías, el libramiento de cheques bancarios con cargo a los depósitos, garantías o al resultado de la venta de los valores que sea necesario, que tenga como exclusivo fin el pago del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grave la transmisión “mortis causa”, siempre que el cheque sea expedido a nombre de la Administración acreedora del impuesto”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD), aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) desarrolla los supuestos de responsabilidad subsidiaria en sus artículos 19 y 20. El primero de ellos, establece en su apartado 1, en términos análogos a los del precepto legal, que “Serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto, salvo que resultaren de aplicación las normas sobre responsabilidad solidaria de la Ley General Tributaria: a) En las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías, certificados de depósito, cuentas corrientes, de ahorro, o cuentas especiales, los intermediarios financieros y demás Entidades o personas que hubieran entregado el dinero y valores depositados o devuelto las garantías constituidas”.
El artículo 20 regula la extensión y extinción de la responsabilidad en los siguientes términos:
“1. La responsabilidad subsidiaria a que se refiere el artículo anterior estará limitada a la porción del impuesto que corresponda a la adquisición de los bienes que la originen, entendiéndose como tal el resultado de aplicar al valor comprobado de los bienes el tipo medio efectivo de gravamen, calculado en la forma prevenida en la letra b) del artículo 46 de este Reglamento.
2. Cuando estuviese autorizada liquidación o autoliquidación parcial, el importe de la misma, practicada conforme a las normas de este Reglamento, constituirá el límite de la posible responsabilidad subsidiaria, si fuese menor que el que resulte de aplicar lo dispuesto en el número anterior.
3. El ingreso del importe de la liquidación parcial, o el de la autoliquidación parcial practicada conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de este Reglamento, extinguirá la responsabilidad subsidiaria que pudiera derivar para las Entidades y personas a que se refiere el artículo anterior del impago del impuesto correspondiente a la transmisión hereditaria de los bienes de que se trate.”
En cuanto a la consulta formulada, como se desprende de la mera lectura de los preceptos transcritos –artículo 8 de la LISD y artículos 19 y 20 del RISD, citados por el consultante–, no existe en ellos mandato alguno que autorice a las entidades bancarias a bloquear los depósitos de valores mobiliarios o de dinero que hayan sido objeto de una sucesión "mortis causa", ni mucho menos a no cambiar la titularidad de tales depósitos, una vez que haya sido acreditada la nueva titularidad con arreglo a derecho. El artículo 8 de la LISD regula supuestos específicos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de responsabilidad subsidiaria, entre ellos el de las entidades bancarias cuando entreguen los valores y dinero depositados en sus oficinas, pero no otorga ningún tipo de facultades específicas –ni de obligaciones– al depositario en relación con tales depósitos.
No obstante lo anterior, el artículo 32.4 de la LISD determina que “Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice". De acuerdo con este precepto, no cabe duda de la existencia, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de una prohibición legal específica de entrega de bienes a personas distintas de su titular, es decir, de bloquear la disponibilidad de los depósitos de dinero y valores en tanto en cuanto no se acredite el pago del impuesto o su exención. El precepto transcrito es prácticamente idéntico al artículo 53 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina que “Los órganos judiciales, bancos, cajas de ahorro, asociaciones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otras entidades públicas o privadas, no acordarán las entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto, su exención o no sujeción, salvo que la Administración lo autorice”. Es decir, la prohibición legal específica de entrega de bienes por sus depositarios a personas distintas de su titular se extiende tanto a las transmisiones lucrativas –ISD– como a las onerosas –ITPAJD–, permaneciendo vigente de forma temporal hasta que se efectúe el pago del impuesto correspondiente o se acredite su exención o no sujeción.
Además de lo anterior, existe en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones otro precepto, referente a la llamada “liquidación parcial a cuenta”, que también podría ser alegado por las entidades bancarias para bloquear la disponibilidad de sus depósitos sin acreditación previa del pago del impuesto, su exención o no sujeción. En efecto el artículo 35 de la LISD –desarrollado en el artículo 78 del RISD– regula la liquidación parcial a cuenta del siguiente modo:
“1. Los interesados en sucesiones hereditarias podrán solicitar que se practique una liquidación parcial del Impuesto a los solos efectos de cobrar seguros sobre la vida, créditos del causante, haberes devengados y no percibidos por el mismo, retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallaren en depósito y demás supuestos análogos.
2. Reglamentariamente se regulará la forma y plazos para practicar estas liquidaciones y los requisitos para que los interesados puedan proceder al cobro de las cantidades o a la retirada del dinero o los bienes depositados.
En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo.
3. Las liquidaciones parciales tendrán el carácter de ingresos a cuenta de la liquidación definitiva que proceda por la sucesión hereditaria de que se trate.”
De acuerdo con este último precepto, la liquidación parcial a cuenta –así como la autoliquidación parcial a cuenta, del artículo 89 del RISD–, se configura como una institución susceptible de ser utilizada por los sujetos pasivos del impuesto en sucesiones "mortis causa" para poder retirar bienes, valores, efectos o dinero que se hallen en depósito. Esta figura, que puede calificarse como una facultad o potestad de los herederos, debe también entenderse al mismo tiempo, “a sensu contrario”, como una exigencia de la LISD –en protección de los derechos de las entidades depositarias, que son responsables subsidiarias–, cuyo cumplimiento es un requisito “sine qua non” para que los herederos puedan ejercer la potestad de reclamar y retirar los efectos depositados.
Por último, cabe indicar que si bien los artículos 32.4 y 35 de la LISD autorizan la retención de los valores y dinero depositados en entidades bancarias mientras no se realice el pago del impuesto o, al menos, la liquidación parcial a cuenta, a lo que en ningún caso autoriza es a bloquear el cambio de titularidad de los depósitos una vez acreditada con arreglo a derecho. Una cosa es retener los efectos depositados, en garantía del cumplimiento de la obligación principal, hasta la extinción de la responsabilidad subsidiaria, y otra muy distinta interferir en las normas civiles sobre titularidad de bienes y derechos.
Segundo: Obligaciones de las entidades bancarias de suministro a la Hacienda Pública y a los titulares de depósitos de valores mobiliarios o de dinero información tributaria relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio referente a los herederos de depositarios.
Como se ha indicado en el epígrafe anterior, la facultad de las entidades bancarias de retener los valores y dinero depositados en garantía del cumplimiento de la obligación principal de pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –y, en consecuencia, de la extinción de su responsabilidad subsidiaria– no conlleva facultades complementarias, ni para bloquear el cambio de la titularidad de los depósitos ni para incumplir las obligaciones tributarias formales de suministro de información sobre los valores y dinero depositados a la Hacienda Pública y a los titulares de los depósitos, referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio, obligaciones que deben cumplirse en los términos regulados en la normativa de estos impuestos sin especialidad alguna por el hecho de que tales valores y efectos depositados sean objeto de una sucesión "mortis causa". En consecuencia, desde que los causahabientes hayan aceptado la herencia, los datos a suministrar deben ir referidos a ellos como titulares, pues en el Derecho civil español, los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen al momento del fallecimiento del causante (artículo 989 del Código Civil).
CONCLUSIONES:
Primera: Ni en el artículo 8 de la LISD ni en el artículo 19 del RISD existe en mandato alguno que autorice a las entidades bancarias a bloquear los depósitos de valores mobiliarios o de dinero que hayan sido objeto de una sucesión "mortis causa", ni mucho menos a no cambiar la titularidad de tales depósitos, una vez que haya sido acreditada la nueva titularidad con arreglo a derecho. No obstante, el artículo 32.4 de la LISD sí contiene una prohibición legal expresa de efectuar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, lo que, “a sensu contrario” constituye un mandato legal de bloquear tales depósitos hasta que se produzca el pago del impuesto.
Segunda: Por otra parte, la institución de la liquidación parcial a cuenta, regulada en el artículo 35 de la LISD –así como la autoliquidación parcial a cuenta, del artículo 89 del RISD–, constituye una figura de doble naturaleza, que si bien puede calificarse como una facultad o potestad de los herederos para retirar efectos depositados en entidades financieras, también ha de considerarse al mismo tiempo como un requisito “sine qua non” –de efectuar el pago parcial correspondiente a los bienes que se reclaman– para que los herederos puedan ejercer su potestad de reclamar y retirar los efectos depositados.
Tercera: Si bien los artículos 32.4 y 35 de la LISD autorizan la retención de los valores y dinero depositados en entidades bancarias mientras no se realice el pago del impuesto o, al menos, la liquidación parcial a cuenta, en ningún caso autorizan a bloquear el cambio de titularidad de los depósitos una vez acreditada con arreglo a derecho.
Cuarta: A partir de la aceptación de la herencia por los llamados a suceder, estos se convierten en herederos, con efectos que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante. Por lo tanto, las obligaciones de suministro de información tributaria a la Hacienda Pública y a los titulares de depósitos por parte de las entidades bancarias, por los valores y dinero depositados, regulada en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio, debe ir referida a los nuevos titulares, esto es, a los herederos y legatarios que, con la aceptación, se han convertido en los nuevos titulares con los efectos retroactivos señalados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
NORMATIVA APLICABLE: Código Civil, 989, Ley 29/1987 arts. 8-1-a), 32-4 y 35
RISD RD 1629/1991 art. 19-1, 20 y 78, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 53