La reducción del 90 % de la disposición adicional 4ª de la Ley 19/1995 es aplicable a superficies rústicas forestales incluidas en Planes de protección por razones de interés natural (no requiere Plan de Ordenación Forestal adicional). La extinción de comunidad de bienes mediante adjudicación no constituye transmisión sujeta a este tributo, sino materialización de derechos preexistentes del comunero; por tanto, la reducción se aplica si concurren los requisitos sustantivos (dedicación forestal, inclusión en protección ambiental) independientemente de que exista compensación en metálico entre comuneros, sin que se exijan condiciones personales específicas al transmitente ni al adquirente.
Hechos
La consultante y su hermana han heredado de su padre, entre otros bienes, una finca rustica afecta a la actividad forestal. Las herederas no han formalizado la escritura de adjudicación.
La finca cuenta con una superficie de dedicación forestal superior al 80 por 100 de la superficie total de explotación, se encuentra dentro de la Red de Espacios Naturales Protegidos de Andalucía (RENPA) y tiene un Plan de Ordenación forestal vigente.
Las herederas pretenden adjudicar la finca a la consultante, lo que supone un exceso de adjudicación inevitable respecto de su hermana.
Cuestión planteada
- Si, en caso de no existir compensación en metálico en la adjudicación de la finca, la consultante puede aplicar las reducciones previstas en la disposición adicional 4ª de la Ley 19/1995 de modernización de explotaciones agraria.
- En concreto, si, al tratarse de una finca incluida en la RENPA la consultante puede aplicar la reducción del 90% prevista en la disposición adicional 4ª de la Ley 19/1995 y si para su aplicación es necesario tener un Plan de Ordenación Forestal además de estar incluida en la RENPA.
- Si existe algún requisito personal que deban cumplir transmitente y adquirente para aplicar la reducción anterior.
- Posibilidad de aplicar las reducciones previstas en la disposición adicional 4ª de la Ley 19/1995 si acordasen la compensación del exceso de adjudicación.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
La Disposición adicional cuarta de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, establece que
“En las transmisiones« mortis causa» y en las donaciones« inter vivos» equiparables de superficies rústicas de dedicación forestal, tanto en pleno dominio como en nuda propiedad, se practicará una reducción en la base imponible del impuesto correspondiente, según la siguiente escala:
Del 90 por 100 para superficies incluidas en Planes de protección por razones de interés natural aprobados por el órgano competente de la Comunidad Autónoma, o, en su caso, por el correspondiente del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación.
Del 75 por 100 para superficies con un Plan de Ordenación Forestal o un Plan Técnico de Gestión y Mejora Forestal, o figuras equivalentes de planificación forestal, aprobado por la Administración competente.
Del 50 por 100 para las demás superficies rústicas de dedicación forestal, siempre que, como consecuencia de dicha transmisión, no se altere el carácter forestal del predio y no sea transferido por razón de« inter vivos», arrendada o cedida su explotación por el adquirente, durante los cinco años siguientes al de la adquisición.
De la misma reducción gozará la extinción del usufructo que se hubiera reservado el transmitente.
Las bonificaciones fiscales reguladas en esta disposición adicional serán de aplicación, en la escala que corresponda, a la totalidad de la explotación agraria en la que la superficie de dedicación forestal sea superior al 80 por 100 de la superficie total de la explotación”.
El artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo el artículo 399 que “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le corresponda, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca en relación con los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.” Y, por último, dispone el artículo 450 que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre), según el cual constituye el hecho imponible del impuesto “b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier negocio jurídico a título gratuito e inter vivos”.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter onerosos de la operación, debiendo tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o en la de actos jurídicos documentados, conforme a lo previsto en los artículos artículo 7.2.B) y 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, ITP y AJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
Conforme a lo anterior, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, las reducciones previstas en la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1995 sólo serán susceptibles de aplicación si no existe compensación por parte de la consultante a su hermana por el exceso de adjudicación, puesto que la ley únicamente prevé su aplicación en las transmisiones “mortis causa” y en las donaciones “intervivos” de superficies rústicas de dedicación forestal, no para las transmisiones onerosas.
En cuanto al porcentaje de reducción, podrá ser del 90% si, efectivamente, la finca está incluida en un Plan de protección por razón de interés natural aprobado por la administración correspondiente, no siendo competente este Centro Directivo para determinar si el hecho de estar incluida la finca en la Red de Espacios Naturales Protegidos de Andalucía (RENPA) implica el cumplimiento de dicho requisito. Por otra parte, para la aplicación de este porcentaje la ley exige que la finca esté incluida en un plan de protección por razón de interés natural, no siendo necesario tener un Plan de Ordenación Forestal, requisito previsto para la aplicación de la reducción del 75%. De acuerdo con la información facilitada, la finca cuenta con un Plan de Ordenación Forestal, por lo que podrá practicarse, en su caso, una reducción del 75% en la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no cumplir el requisito para aplicar la reducción del 90%.
Por último, del texto de la norma y con independencia de los requisitos que pudieran venir establecidos en los distintos Planes a que se refiere, no resulta requisito personal alguno para transmitente y adquirente, ya se efectúe la transmisión “mortis causa” o “inter vivos”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1995 DA 4ª . Ley 29/1987 art. 3