La adjudicación de bienes inmuebles a socios en la disolución de una sociedad mercantil está sujeta a IVA si la sociedad conserva la condición de empresario en el momento de la transmisión, presunción *iuris tantum* que admite prueba en contrario según el art. 5.1.b) LIVA tras la reforma de la Ley 4/2008. La sujeción al ITP/AJD se regula independientemente según la naturaleza de la operación (escisión, liquidación) y la calificación del acto transmisivo, sin conexión normativa con la conclusión IVA. El consultante debe acreditar que la sociedad no realiza actividad empresarial si pretende descartar la condición de empresario y, consiguientemente, la sujeción.
Hechos
El consultante, junto con su mujer, ambos residentes en Suiza, poseen el 100% de las acciones de una sociedad establecida en Suiza cuyo patrimonio está compuesto únicamente por dos inmuebles sitos en España. A pesar de que el objeto social de la entidad consiste en la compra, venta, reconstrucción y administración de bienes inmuebles, la sociedad no ha afectado ninguno de los inmuebles a la realización de actividad económica alguna habiéndose dedicado únicamente a la mera tenencia y administración de los mismos sin haber percibido ingresos de ninguna naturaleza en su explotación. Los gastos soportados en la adecuación de los inmuebles no han sido objeto de deducción por la entidad. La sociedad será objeto de disolución y liquidación transmitiéndose los inmuebles a los dos socios.
Cuestión planteada
Al disolverse la sociedad y adjudicarse los bienes inmuebles a los socios, si dicha transmisión está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos del mismo artículo dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.b) de la Ley del Impuesto señala que se reputarán empresarios o profesionales “las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.”
La redacción del artículo 5.Uno, letra b), de la Ley del Impuesto fue modificada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (BOE del 25 de diciembre) con la finalidad de eliminar la presunción “iure et de iure” de que toda sociedad, por el mero hecho de serlo, es decir, de tener carácter mercantil, se le presume un ánimo de lucro que implicaba considerarla indefectiblemente como empresario o profesional. La Ley 4/2008 introduce dicha prueba en contrario, de modo que es posible, que una sociedad mercantil no deba ser considerada como empresario o profesional si efectivamente no realiza una actividad de dicha naturaleza. Así, las sociedades mercantiles se presumirán, “iuris tantum”, con la condición de empresario o profesional si bien podrá acreditarse lo contrario.
A estos efectos, debe recordarse la dicción del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”
La modificación del artículo 5.Uno, letra b), de la Ley del Impuesto supone la adopción legal de la doctrina que ya había sido puesta de manifiesto por este Centro Directivo (por todas, en las consultas de 5 de julio y 11 de octubre del 2007 y números, respectivamente, V2156-07 y V1499-07) y que, a su vez, se alineaba con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central sentada en la resolución de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003, en cuyo fundamento de derecho sexto se señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).”
En la acreditación del ejercicio o no de una actividad empresarial o profesional por una sociedad mercantil, este Centro Directivo ha indicado (por todas, la contestación de 25 de febrero del 2010 y número V0360-10) que ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se ha realizado con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del IVA añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.”
Tal y como se señala en la consulta V0360-10, “si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del Impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega de los solares, en tanto que el consultante no tuviera la condición de empresario o profesional, quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y por lo tanto quedaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.”
Por tanto, de conformidad con todo lo anterior, si la sociedad suiza a la que hace referencia el escrito de la consulta adquirió los bienes inmuebles y el mobiliario, que ahora son adjudicados a los socios, sin la intención de afectarlos a una actividad empresarial o profesional, tal y como parece desprenderse de los antecedentes de hecho del presente supuesto, la posterior transmisión de los mismos realizada con ocasión de la disolución y liquidación de la sociedad debe ser considerar una operación ajena al ámbito impositivo del Impuesto pues es realizada por una sociedad que no tiene la consideración de empresario o profesional.
En caso contrario, de tener la sociedad la consideración de empresario o profesional, la transmisión de los bienes inmuebles tendrá la consideración de entrega de bienes sujeta al Impuesto sin perjuicio de poder quedar exenta la transmisión de la vivienda, no así la del solar, cuando concurran las circunstancias del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.
Respecto a la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el artículo 6 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante TRITPAJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece que:
“1. El Impuesto se exigirá:
(…)
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España.”
El artículo 19 del TRLITPAJD establece que:
“1.Son operaciones societarias sujetas:
1º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”.
Estableciendo el artículo 23 del mismo texto legal que:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos.”
Estableciendo el apartado 4 del artículo 25 del TRLITPAJD que:
“4. En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas.”
Y el artículo 26 del mismo texto legal que:
“La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base liquidable el tipo de gravamen del 1 por 100.”
Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
Por lo tanto, vista la normativa anterior, si la sociedad ha realizado operaciones de su tráfico en España será exigible el impuesto por la modalidad de operaciones societarias en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.1.B) c), anteriormente transcrito, y la disolución de la sociedad deberá tributar conforme a lo dispuesto en los artículos 19.1, 23. b), 25.4 y 26 del TRITPAJD. Ahora bien, la simple disolución de una sociedad Suiza que su activo está compuesto por dos inmuebles situados en España no implica por sí misma que la sociedad haya realizado operaciones de tráfico en España, ya que dicha sociedad se tendrá que disolver de acuerdo con las leyes de su país; solamente en el caso de que la sociedad haya realizado efectivamente operaciones de su tráfico en España, la disolución de la misma tributará por el concepto de operaciones societarias; si la sociedad no ha realizado operaciones de su tráfico en España, la disolución de la sociedad quedará fuera del ámbito de aplicación del impuesto en la modalidad de operaciones societarias, y, en ese caso, la escritura que recoja la disolución de la entidad, al tratarse de una operación que recae sobre dos bienes inmuebles situados en España, inscribibles por tanto en un registro público español y no sujeta a la modalidad de operaciones societarias, resultará de aplicación la modalidad de actos jurídicos documentados, cuota variable del Documento Notarial. Este Centro Directivo no puede determinar si la entidad ha realizado o no operaciones de tráfico en España, será la oficina liquidadora competente la que en función de la documentación aportada determinará una u otra circunstancia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4.Uno; 5.Uno.b. RD 1624/1992, art. 27. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 6, 19, 23, 25.4, 26 Y 31-2