La entidad consultante ostenta la condición de empresario a efectos del IVA, por lo que la entrega de la edificación se encuentra sujeta al tributo en principio. Sin embargo, la operación podría beneficiarse de la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º LIVA si se trata de una segunda o ulterior entrega de edificación ya construida o rehabilitada, siempre que la entidad no sea el promotor originario o, siendo promotor, el inmueble haya permanecido en uso ininterrumpido por terceros durante al menos dos años sin que medie opción de compra.
Hechos
La entidad consultante adquirió un inmueble para su rehabilitación y afectación a su actividad hotelera. Ante las dificultades para llevar a cabo su rehabilitación, la consultante va a transmitir dicho inmueble a otra entidad subrogándose esta última en el préstamo hipotecario constituido sobre el mismo.
Cuestión planteada
Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación y aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, así como quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
Por consiguiente, de los hechos descritos en el escrito de consulta parece deducirse que la entidad consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando, en principio, sujetas a dicho tributo las operaciones realizadas por la misma.
2.- No obstante lo anterior, la entrega de la edificación a que se hace referencia en el escrito de consulta, aun siendo una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, podría serle de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual estarán exentas de dicho tributo:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(….)
La exención prevista en este número no se aplicará:
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.”.
En virtud de lo anterior, la entrega de la edificación por la entidad consultante sería una operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que estuviéramos ante uno de los supuestos de excepción a la exención contemplados en el artículo 20.Uno.22º anteriormente trascrito.
Lo anterior será de aplicación, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
3.- Por último, en relación con el sujeto pasivo de la operación en caso de resultar sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992 que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
(…).”.
Por consiguiente, en el supuesto de que, estando la operación de entrega de la edificación objeto de consulta sujeta y exenta en las condiciones señaladas anteriormente, se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, resultará aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo conforme a lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e), segundo guion del mismo texto legal.
No obstante, de estar ante una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a la que no resulte aplicable el supuesto de exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 por ser primera entrega o concurrir alguno de las excepciones a la aplicación de la exención, en la medida en que el inmueble que se transmite constituye la garantía del cumplimiento de una deuda subrogándose el adquirente en la misma, siendo este último empresario o profesional a efectos del Impuesto, concurren los requisitos para la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo regulado en el artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guion de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Dos y 84-uno-2º- e)