La deducción por inversión en vivienda habitual es aplicable a las obras de rehabilitación del inmueble siempre que constituya vivienda habitual del contribuyente y las obras califiquen como rehabilitación conforme al artículo 55.5 RIRPF. Los gastos derivados de derramas y subvenciones son deducibles a medida que se satisfacen los pagos a la empresa constructora (imputación temporal según el devengo del gasto). La deducción se practica anualmente sobre el principal amortizado en financiación ajena, limitada a la base máxima legal; ampliar el plazo del préstamo no modifica la base imponible, solo distribuye temporalmente la deducción en ejercicios posteriores. Las subvenciones recibidas integran la base de la deducción y debe declararse su importe a medida que se perciben, reduciendo proporcionalmente el gasto deducible del contribuyente.
Hechos
En el inmueble donde radica la vivienda habitual del consultante, la Comunidad de propietarios ha iniciado obras de rehabilitación en 2009. Su coste se financia mediante dos subvenciones de la Administración -concedidas para medianerías en 2009 y para fachadas en 2010- y derramas requeridas a los propietarios entre 2009 y 2011. En 2009 efectuó una primera transferencia a dicha comunidad de 1.555 euros, cubriéndose, únicamente, con parte de su importe (956 euros) los gastos generados en dicha año.
Por otra parte, viene practicando la deducción por inversión en vivienda habitual en función de los pagos vinculados con la financiación ajena obtenida para su adquisición.
La cantidad invertida, anualmente, por el conjunto de ambos conceptos, adquisición más rehabilitación, excede de la base máxima de deducción establecida.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras referidas; en qué momento son deducibles los gastos que le corresponden por las obras de rehabilitación tanto por sus derramas como por su parte en las subvenciones: si al efectuar la derrama, o percibir la subvención, o a medida que se satisfacen los pagos a la empresa constructora. Importe de la deducción.
Dado que el importe del conjunto de las inversiones excede de la base máxima de deducción, si sería conveniente ampliar el plazo de amortización del préstamo vivienda, ajustándolo para no sobrepasar la citada base máxima de deducción.
B. Tratamiento fiscal de las subvenciones referidas. Calificación y momento en que ha de declarase cada cobro.
Contestación
A. Deducción por inversión en vivienda habitual.
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposiciones transitorias decimotercera, letra c), y decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se determina la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”… “por las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. Añadiendo que la base de la deducción “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma.”
Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual del contribuyente se recoge, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, en el artículo 54 del RIRPF que considera como tal, con carácter general, “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para que los propietarios de los pisos pertenecientes a una determinada Comunidad de Propietarios puedan practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con motivo de las obras llevadas a cabo en el edificio es necesario que concurran los dos siguientes requisitos:
1º.- Que la vivienda constituya la vivienda habitual del propietario.
2º.- Que las obras puedan calificarse como de rehabilitación de vivienda.
Con respecto a este segundo requisito, el artículo 55.5 del RIRPF establece:
“A los efectos previstos en el artículo 68.1.1.º de la Ley del Impuesto se considerará rehabilitación de vivienda las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:
a) Que hayan sido calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio, por el que se aprueba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda.
b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo”.
Por tanto, siempre que la vivienda tenga la consideración de habitual para el contribuyente comunero y, a su vez, las obras tengan la consideración de rehabilitación, por concurrencia de cualquiera de los dos requisitos contemplados en dicho artículo 55.5, este podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras de rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 68.1. de la LIRPF. Hay que señalar, que si se trata de actuación protegida se exige que las obras hayan obtenido la calificación, provisional o definitiva, en materia de rehabilitación de viviendas, no siendo suficiente el disponer de la mera solicitud de la misma.
La cuantía susceptible de formar la base de la deducción por parte del propietario consultante, con el límite máximo de 9.015 euros anuales (establecido para el ejercicio 2010 y, dadas sus circunstancia personales manifestadas, aplicable también a partir de 2011, en virtud de la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF) englobará, de forma conjunta, tanto las cantidades que satisfaga por la adquisición como por la rehabilitación de su vivienda habitual, determinada, esta última, aplicando el coeficiente de participación que tuviese en la Comunidad, por los importes satisfechos del coste de las obras consideradas de rehabilitación.
Las derramas que el consultante en su condición de copropietario pudiera efectuar para realizar las obras, ingresando su importe en una cuenta a nombre de la comunidad de propietarios no serán objeto de deducción en tanto no sean destinadas a satisfacer el pago de las que tengan la consideración de rehabilitación, con independencia del momento en el que se efectuaron aquellas.
La justificación de los gastos deberá efectuarse mediante factura expedida por el empresario o profesional que realice las obras, conforme con los requisitos recogidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se regula las obligaciones de facturación que incumbe a los empresarios y profesionales.
En cuanto a la pregunta de si sería conveniente ampliar el plazo de amortización del préstamo vivienda, ajustándolo para no sobrepasar junto con los gastos por rehabilitación la citada base máxima de deducción, se trata de una cuestión financiera y de opción por parte del consultante cuya interpretación y análisis no corresponde a éste Centro Directivo.
B.- Tratamiento fiscal de las subvenciones
De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la LIRPF, la percepción de una subvención para la rehabilitación de la vivienda habitual constituye para sus beneficiarios una ganancia patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor.
El importe de dicha ganancia, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la LIRPF, será el importe de la subvención recibida y se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la Ley del Impuesto.
Respecto a la imputación temporal, según establece el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, las ganancias patrimoniales se imputan al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Este hecho se produce en las subvenciones en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago. No obstante, si de acuerdo con los requisitos de la concesión, la exigibilidad del pago de la subvención se produjese con posterioridad al año de la comunicación de la concesión, la subvención deberá imputarse al período impositivo en que fuera exigible.
Si la ayuda o subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos, cada parte podrá imputarse al ejercicio fiscal en el que ésta fuera exigible, integrándose, en cualquier caso, en la parte general de la renta de cada período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.2.d) de la Ley del Impuesto.
Cada copropietario tendrá que declarar la subvención percibida a título individual; si la subvención la percibiera la propia Comunidad de Propietarios, declarará y tributará por la parte que le corresponda en función del coeficiente de participación en el edificio. Deberá tributar por ella con independencia de que resida o no de forma habitual en esa vivienda.
El importe de la ganancia patrimonial, al no constituir un supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, será el valor de adquisición de los elementos patrimoniales, es decir, el importe de la subvención recibida, no procediendo su minoración por gastos y tributos inherentes a la transmisión, por no existir transmisión alguna. Una subvención no supone ninguna transmisión ni existe precio, sino que se trata de un supuesto de incorporación de dinero al patrimonio del sujeto pasivo. En consecuencia, del importe del incremento de patrimonio generado no se deducirá gasto ni tributo alguno, como pudieran ser tasas ligadas a su solicitud.
Por último, indicar que el tratamiento hasta aquí expuesto puede verse complementado por lo establecido en el artículo 14.2.g) de la LIRPF, que recoge la siguiente regla especial de imputación temporal, siempre que se trate de la vivienda habitual del contribuyente: “Las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habitual y destinadas a su reparación podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en que se obtengan y en los tres siguientes.” Dicho sistema de imputación únicamente podrá efectuarse con respecto al importe de dichas ayudas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 14, 33.1 y 68.1.1º y DT 18ª; RD 439/2007, arts. 54 y 55.5.